新會計準則對企業無形資產影響的研究——以用友軟件、中信證券、上海家化為例

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2008/5/5 3:01:00

【摘要】隨著我国經濟發展的步伐加快,加入WTO等一系列大事件的影響,中國的經濟正在日新月異地發展著,而會計作为企業最重要的管理活動之一,其重要地位也變得日益突出。在这樣的發展趨勢下,我國原先的會计準則開始顯現出其不適應性,特别是全球經濟一體化进程的加速和在中國入世以後,中国與全球經濟接軌的步伐加快,而中國會計準則與國際會計準則相比,存在著相當大的差异,我國會計國際協調問題变得日益突出,同時也成為了會計理論界和實務界討论和研究熱門話題。就無形資產而言,隨著現代商業和經濟的飛速發展,我國企業很多都進行了改革,這同時,無形資產成為了企業取得成功的重要元素,對大多数公司而言,無形資产已經成為了他們發展的重要因素甚至於公司價值的一部分,而我國現有的無形資產會計準則却難以滿足無形資產日益重要的需求。
為了解決这一矛盾,在2006 年 2 月 15 日,財政部发布了新的《企業會計準則2006》,包括一項基本準則和 38 項具體準則,以適應創新經濟的發展。其中《企业會計準則第 6號—無形資產》(以下簡稱新準則)變化較大,它是在2001年無形資產準則的基礎上,充分借鑒《國際會計準則第 38號—无形資產》制定的,對進一步規範無形資產的確認、計量与報告具有重大意義。為了研究新舊准則關於無形資產規定上的差异對企業所帶來的影響,本文試通過三個主要方面來闡述研究这種影響。
本文主要分為兩個部分:
第一部分:文獻回顧與新就準則比較
回顧主要闡述自新準則出臺以後,當前一些普遍的觀點。比較部分主要分析新準則的一些主要變化。
第二部分:案例研究
這一部分將通過中信證券、用友軟件、上海家化三家上市公司年報与筆者按《企業會計准則第 6號—无形資產》中的有關調整之後的相關數據進行比较,用量化的形式反映新準則帶來的變化。
最後部分為本文的總结和局限性聲明。

關鍵詞:新会計準則,無形資產,影響

Abstract
With fast development of our countries’ economy and affect of some important economics event these years, the accounting, as one of the most important management activities of enterprise, has become more and more important. In this situation, out countries’ original accounting standard’s inadaptability was revealed. Especially, after China entered WTO, the problem of our countries’ accounting standard’s international coordination has become a hot topic of the field of accounting theory and practice. To Intangible assets, it have become increasingly important elements of success in corporate activities. For most companies, such assets represent both essential factors in their progress and a considerable part of their corporate value.
In order to solve this problem, on 2nd Feb 2006, the Ministry of Finance issued the new accounting standard: CAS 2006, including a basic standard and 38 specific standards. Inside, the CAS No.6 has a large change, based on Intangible assets accounting standard issued in 2001, it fully use the IAS 38 for reference. It has an important meaning of the regulation of Intangible assets’ confirm, valuation and reporting. In order to research the affection of new accounting standard, I try to state it from 3 aspects.
This article is pided to 2 parts:
1st parts: the review of reference and comparison of the original and new accounting standard
2nd parts: Case study----this part will study my topic from three real cases of listed companies, with the comparison of data of original financial report and the data that after my coordination.
The last part is my conclusion and some statement of this article limitation.
Key words:New accounting standards, intangible assets, effect
目錄
第一章 引言 4
第二章 文獻回顧與新舊準則比較 4
第一節 文獻回顧 4
第二节 新舊準則比較 5
一、無形資產定義的變化 5
二、无形資產的確認變化 6
三、研究开發費用會計處理的變化 7
四、無形資產攤銷的變化 10
第三章 案例研究 11
第一節 關於研究及開發費用的處理——用友軟件 11
第二節 關於商譽的處理問題——中信證券 15
第三節 關於無形资產的攤銷問題——上海家化 18
第四章 總結 23

參考文獻

24
第一章 引言

會計準則作為指導會計工作的規範、評價會計工作的準繩,是會計規範體系中的核心部分。它按照會計要素、經濟業務制定,確定會計確認、計量、報告的標準,突出理念和信條,強调會計信息的品質要求,適用性廣泛,同時具有原則性和靈活性,在會計事業中發揮著舉足輕重的作用,規範著會計實務。因此,会計準則的每一點變化都將對會计業產生重大的影響。
隨著我国經濟發展的步伐加快,加入WTO等一系列大事件的影響,中國的經濟正在日新月異地发展著,這同時對企業的經濟规範也提出了更高的要求。我國於1992年11月制定首次頒布了《企業會計準則》,用以指導會計工作。然而隨著中國經濟與世界的接軌,原有的會計準則在許多重大方面開始顯示出不適應性,原有的會計準則以無法完全滿足現在的企業與经濟發展的需要。
这其中,幾十年的經濟改革、WTO的加入、全球一體化的深入等,使我國企業的經营環境和經營理念等發生了極大的變化,迫使企業爭相研究新技術並盡力將新技術轉化為生產力,這使無形資產在絕對數和相對數上都有快速、大量的增長。使我國2001年頒布的無形資產準則(以下簡稱原準則)日益顯现出其不適應性。這迫使我們必須考慮如何進一步完善我國無形資產會計準則,使其既有一定的現實性,又有一定的前瞻性;既考慮到中國現實,又考虑到與國際慣例接軌。
為了滿足經濟發展的需要,終於在2006 年 2 月 15 日,財政部發布了新的《企業會計準则2006》,包括一項基本準則和 38 項具體準則,以适應創新經濟的發展。其中《企業會計準則第 6號—无形資產》(以下簡稱新準則)變化較大,它是在2001年無形資產準则的基礎上,充分借鑒《國際會計准則第 38號—無形資產》制定的,對進一步規範无形資產的確認、計量與報告具有重大意義。與 2001 年發布執行的《企業會計準則-無形資產》( 以下簡稱舊準則 ) 相比,新準則在無形資產的定义、確認、初始計量、后續計量、處理和報廢以及披露等方面都進行了重大的改進,更側重於与國際會計準則的協調,體现出了會計國際趨同化的特征。
新准則的頒布勢必將對企业的會計處理、報表編制產生重大的影響,采用原有的會計準則編制的報表利潤與采用新准則的利潤必將有較大的差異。就無形資產而言,舊準則與新準則關於這一項的內容,幾乎大相徑庭。为了研究新舊準則關於無形資產規定上的差異對企業會計報表和經营業績所帶來的差異與影響,本文試通過三個主要方面來闡述,并分別通過實例的分析來量化地反映研究這種影響。

第二章 文獻回顧与新舊準則比較

第一節 文獻回顧
隨著現代經濟和商業的發展,無形資產對企業的影響也越來越大,Mohammad Talha在“VALUATION OF INTANGIBLE ASSETS IN ACCOUNTING”一文中,充分阐述了無形資產在企業中的重要性。他說:“Intangible assets have become increasingly important elements of success in corporate activities… of their corporate value.”。
自2006年新準則發布以来,會計理論界和實務界的眾多學者及業內人士紛紛展開了熱烈的讨論,對新準則的優缺點、變化和帶來的意義進行了大量的研究。對無形資產而言,討論的熱點主要在於以下幾個方面:
1. 無形資產的定義:普遍认為,新準則對無形資產的定義更接近國際會計會計準則。
2. 無形資產確认的範圍:一種觀點認為,新准則強調“可辨認”的這一特點使其确認範圍發生了變化,原先企業合并產生的商譽就不再作為無形資產了。
3. 研究開發費用的攤銷:
(1)國际會計準則( IAS) 的觀點:
國際會計準則第 38 號認為, 在評價內部產生的無形資產是否具備確认資格時往往存在困難, 及难於確認是否存在以及何时存在將產生可能未來經濟利益的可辨認資產以及难於可靠地確認資產成本。
(2)英国會計準則( ASB) 的觀點:
英國會計準則, 英國標準會計實務公告第 13 號認為, 自行开發過程分三個階段: 純研究階段( 基礎研究階段) 、運用階段和開發階段。前两個階段, 即基礎研究階段和運用階段,發生的支出應予費用化, 但符合一些特定條件時則可资本化。
(3)美國會計準則( GAAP) 的觀點
在美國, 對研究與开發的會計處理是由美國《 財务會計準則公告第 2 號 - - 研究與開發費用會計》進行規範的。該公告指出, 研究與開發費用應予費用化而非資本化。
國外對於研究開发費用也有很多研究成果,例如Bakker,Han,Kees Boersma 和 Sytse Oreel 在“Creativity (Ideas) Management in Industrial R&D Organizations: A Crea-Political Process Model and an Empirical Illustration of Corus RD&T”一文中介紹了一種處理研發費用的模型。
4. 無形資產的後續計量:有觀點認為新準則在攤銷方法等方面提供了多種方法的選擇有利于不同情況下的選擇。
此外,還有許多其他文獻都發表了各自對新無形資產準則的不同看法和見解,褒贬不一。本文主要目的在与通過對上市公司報表的分析將新無形資產会計準則帶來的變化進行量化分析,直觀地反映出新準則的影響。

第二節 新旧準則比較

新舊準則有四方面的主要變化。我們下面逐一進行論述。
一、無形資產定義的變化
新舊準則對無形資產的定義基本是一致的。首先,二者均指出無形資產是非貨币性長期資產,這就將無形资產與貨幣資金、應收款項、存貨等流動資產區分開來,也使其与長期債權投資、長期應收款等貨幣性長期資產区分開來;其次,二者均指出無形資產沒有實物形態,這是無形資產與其他具有實物形态的長期資產如固定資产相區別的標誌。當然,新舊准則對無形資產的定义,還是存在差別的。首先,為了與會計制度中的資產概念相协調,新準則以“企業拥有或控制的”作為无形資產定義的定語,與旧準則的“為生产商品、提供勞務、出租給他人,或為管理目的而持有的”相比,更簡潔也更能突出無形資產作為資產的本質。另外,新準則對無形資產的定義限定了“可辨认”,即將商譽排除在無形資產的範畴之外,並對可辨認标準進行了詳細分析,這與國際會計準則的規定相一致;舊準則將無形資產按可辨認性分為可辨認無形資產和不可辨認無形资產,其中不可辨認無形資產是指商譽。
二、无形資產的確認變化
新舊準則對無形資產的確認都要求滿足 (1) 與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業;(2)該資產的成本能够可靠計量。除此之外,新準则強調確認的無形項目還必須符合無形資產的定義,確認標準更嚴謹。由於新舊準則對無形資产的定義不同,新準則在確認無形資產時,還考慮可辨认性,從而將商譽排除在無形資產之外。另外,新準則认為土地使用權、礦區權益等資产具有特殊性,因此借鑒國際會計准則,不再納入無形資產核算範圍,而是在《企業会計準則第 3 號——投資性房地產》、《企業會計準則第 27 號——石油天然气開采》中單獨核算。再者,企业在判斷無形資產產生的经濟利益是否很可能流入時,新準则規定,應對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種經濟因素做出合理估計,而非舊準則的“穩健估計”,由“穩健估計”到“合理估計”的轉变反映了我國對無形資產信息質量的要求由可靠性為主轉向相關性為主。
對於無形資產的確認,新會計準則相對於舊的會計準則具有較大的變化。隨著改革開放的进一步深入, 高新技術不斷滲透到企業, 企業的資產结構也發生了明顯的變化, 無形资產在企業中所占的比重越來越大,企業商譽價值也隨之不斷增加,其在企業生存和发展中有著舉足輕重的作用。同時, 商譽會計問題的地位也日益突顯。從 19 世紀末開始, 商譽問題就引起西方發達國家會計學界的普遍重視。我國對商誉會計的研究起步較晚, 至今仍是會計學界懸而未決的一個難題。對商譽制定出一種適當的會計方法也具有相當大的挑戰性。
1.關於商譽与商譽會計
商譽通常被認为是某一主體具有“能獲得超過正常投資報酬率的能力與信譽”。在會计學界, 對商譽的研究歸納起来, 主要觀點有:
(1)好感價值论:美國會計學家 Hendrickson 認为, 商譽是人們對企業具有好感的無形價值。这些好感可能來自於企業所擁有的優越的地理位置、良好的企業信譽、壟斷的特權和管理有方等。一個企業擁有了商譽則能在較長時間內獲得較多的利潤。
(2)超額收益論:该觀點認為商譽是預計超額收益的資本化。
(3)無形資源論:認为商譽是未入賬的無形資源。
(4)總計價账戶論:即商譽是一個企業的总計價賬戶,是計量企業未入賬資產的結果。它是對企業主體中優秀的管理人才、忠實的客戶與有利的地點等資產的計量。
(5)核心商譽論:關於核心商譽, 是 Petrone 和 Johnson在 1998 年首次提出的。他們認為商譽是由 6 大部分組成:① 被收購企業凈資產在收購日的公允市價大於其賬面價值的差額;② 被收購企業存续業務“持續经營”要素的公允價值;③ 收購企業與被收购企業凈資產和業務结合的預期協同效應的公允价值;④ 收購企業由於計量收購報價的錯誤而多計量的金額;⑤ 被收購企業未確認的其他凈資產的公允市價;⑥ 收購企業多支付或少支付的金額。美国財務會計委員會則把②、③称為核心商譽。這些觀点是基於企業兼並收購下的經濟环境。在我國商譽通常定義為:企業由於所處的地理位置優越, 或由於信譽好而获得了客戶信任, 或由於组織得當、生產經營效率高, 或由於技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的无形價值。這種無形價值具体表現在企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平。由於商譽具有不可明確辨认的特征, 商譽會計在各國的處理方法上有很多差异。表現為對商譽性質的界定不同, 各國對商譽的定義也有不同的形式。此外, 在商譽的相關處理上, 比如, 確認、計量和攤銷上也有很大的不同。
2.新舊和國際會計準则中對商譽問題相關規定及其比較研究
(1) 商譽是否屬於无形資產的範圍
如前述,《企業會計準則 2002》中指出: 無形資產, 指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的, 沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產可分为可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許权等;不可辨認無形資產是指商譽。2006 年新頒布的《企業會計准
則》中第 6 號無形資產中則對此做出了如下定義“:無形資產, 是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。”顯然, 我國在新會計準則的制定過程中, 關於无形資產的界定有了相應的變化, 表現為將商譽排除於無形資產範圍之外。
修訂後的國際會計準則第 38 號對無形資產的定义如下“:無形資產, 指沒有实物形態的、可辨認非貨幣性資產。”英國财務報告準則第 10 號認为, 無形資產是指不具有實物形態, 但可以辨認且企業通过法定權利等可以控制的非金融性長期資產。從我國新準則的制定结果來看,我 國采取了與國際会計準則協調一致的方式,即 商譽將不再作為無形资產的一部分進行核算。商譽是一類特殊的資產, 與一般意義上的無形資產相比,具 有一定的特殊性。我國無形资產會計準則將商譽排除在核算范圍之外, 也是一種國際趨同的必然。
(2)關於商譽的確认與計量
商譽主要包括自創商譽與外購商譽兩部分。新準則中已明確規定企業的自創商誉不應確認為無形資產。在這一點上基本符合國際慣例。对自創商譽, 由於沒发生實際的購買行為, 自創商譽是企業在生產經營中逐漸形成的,其價值的確定相對較難。也就是說它不符合“可计量”這一確認標準。而且, 自創商譽價值具有不穩定性, 它隨著環境與經營狀況的變化會產生一定的波动,其 給企業創造的收益很難確定。確認企業的自創商譽可能對報告信息使用者產生誤導。
對於外購商譽而言,產生外購商譽的主要經濟環境是企業並購活動的日益頻繁。我國新制定的会計準則, 在第20号 “企業合並”中明確指出:購買方對合並成本大於合並中取得被購買方可確認凈資產公允价值份額的差額, 應當確認為商譽。初始確認後的商譽,應當以其成本扣除累計減值準備後的金額計量。商譽的減值處理則另有規定。因此, 我們可以看出, 外購商譽的確認包括初始確認和再確認兩部分。在企業並購時, 商譽不能獨立於企業整體價值
之外,也就是說,並购商譽是特定經濟環境的产物。
(3)關於商誉的攤銷
在我國新頒布的企業會計準則第 8 號“資產減值”中,明確規定了對商譽減值的處理: 企業合並所形成的商譽,至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當结合與其相關的資產組或者資產組合進行減值測試。
我國以前關於商誉采用攤銷的方法, 其基本原則是:(1)按有關法律規定攤銷;(2)按有關合同規定攤銷;(3)若法律和合同都沒有規定,按 不超過 10年 期限攤銷。1996年 1月 公布的《企業會計準則——企業合並》中第 20 条規定:並計入各期費用。另外,第22 條又對負商譽做出了規定:負商譽一般應當在不超過 5 年的期限內采用直線法攤銷,並确認為各期收益。
美國財務會計準則委员會在 2001 年 6 月發布了第141 號財务會計準則《企業合並》和 142 號財務会計準則《商譽和無形資產》。在这兩個準則中, 改變了攤銷商誉的方法,代 之以测試其減值損失的做法。我國新會计準則在這一點上, 可以说是借鑒了美國財務會計准則的做法。當然, 關於減值测試的具體步驟, 我國目前准則中還沒有明確規定。加拿大在對合並商譽的處理方法方面比較先進。
三、研究開發費用会計處理的變化
(一)、國內外研發費用會計處理的比较研究
1.國際會計準則的處理方式:
國際會計準則委員会第 38 號準則“无形資產”將研究開發活動分為兩个階段,研究階段和開發階段。由於研究階段的支出目的不是產生具有未來收益的經濟資源,因而它很難帶來未來經济利益,故此階段發生的支出應直接計入損益;而開發階段的有關支出則在滿足技術可行性等條件時予以資本化。
2.我國舊準則:
我國 2001 年颁布的《企業會計準則——無形资產》基本依據美國的會計准則第 2 號公告,它规定自行開發並依法申請取得的無形資產,其入賬价值應按依法取得時發生的註冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發支出應於發生時確認为當期費用。而且並沒有美國財務会計準則第 86 号公告那樣的類似補充規定,采用了一刀切的辦法。
3.我國新準則:
我國最新頒布的《企業會計準則——無形资產》主要借鑒國際會計準則,將研究開發的支出劃分為研究階段支出與開发階段支出,分別進行處理。其中研究階段,是指為獲取新的科學或技術知識並加以理解而進行的独創性的有計劃調查;開發阶段是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其它知識應用於某项計劃或設計,以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等。研究支出應當於發生時費用化,計入當期损益;開發支出,新准則規定在能夠證明下列各項:
(1) 從技術上来講,完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性;
(2) 具有完成該無形资產並使用或出售的意圖;
(3) 無形資產產生未来經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的产品具有市場或該無形資產自身存在市場;無形資產將在內部使用時,應當證明其有用性;
(4) 有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持,以完成該無形資產的開發,並有能力使用或出售該無形資產;
(5) 歸屬於该無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量時應當予以资本化,確認為無形資產。
(二)新準則對有关研發費用會計處理的研究:
新準則對研發费用會計處理的合理性。新準則改革了舊準則中研究開發支出一律費用化的規定,開發階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對比之下,新準則的這一規定在以下方面更具合理性:
1、對企業的技術創新能力的增強。
在新的《無形資產》準則中, 將企業的研究與開發支出區別對待, 允許將開發支出予以資本化。開發費用的資本化无疑會減輕經營者在开發階段的利潤指標壓力, 从而提高他們在研發投入上的熱情。如果我們用更開闊的视野來看待此項會計变更, 將其與國家最新發布的《國家中長期科學和技術發展規劃纲要》聯系起來, 此項會计變更的意義可能不僅在於與國際會計準則的趨同, 更体現了國家對科技及創新類企业的政策扶持; 會計及稅收政策的配套, 將使得科技及創新企業的業績及現金流實現長期的同向增長, 輔以正確的經營战略, 必將使企業步入良性發展階段。
開發支出在廣義上講屬於一種投由於開發費用本質上是資本化支出,所以使其具有后效性。開發經費投入後,其效果可能要經過數年才能體現出来,企業管理者的任期往往短於該期限,如果把開發經費支出作費用核算,該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績下降而引起投資者的不滿,於是就減少開發經費支出。這樣短期利潤數字可能比较好看,卻損害了企業發展的長遠利益;而資本化处理則會糾正這種傾向,並保持企業技術上的領先優勢。
2.客觀地反映企業的財務狀況。
開發支出為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了關於企業革新活動進展和成功可能性的信息,開發費用資本化後作為無形資產在資產負債表中列示,可以向投資者傳递企業管理層對無形資產預期收益評估的信息。
3.開發費用資本化有助於企業实現價值最大化。
企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港和中國內地等地股市看,科技類股票的市盈率普遍高於其他各类股票的市盈率,這說明“科技含量”已成為企業價值的組成部分。開發費用資本化会增加企業進行技術開發的動力,也就能更多地增加企业的價值。
4.開發費用資本化符合資產的確認和計量標準。
FASB 概念框架指出會計報表要素確認的四項標準為可定義、可计量、相關性、可靠性。資產確認和計量的要求是:企業擁有或控制,能以貨幣计量,能為企業帶來未來的經濟利益流入。企業自主研究與開發的項目由企業控制或擁有使用權是理所當然的;而且開發費用本身是作為歷史成本出現的,因此貨幣計量也是不成問題的;對於一個成功的企業來說,經過管理層的可行性研究,並通過股東大會、監事會等有關各方的理智表決之後才開始的開發活動,其成功轉化為商品的概率是很大的。同時將開发活動放在一個較長時間來看,其带來未來經濟利益的不確定性也會很小,而且企業的研發項目一般並不是只有一個,同一時期內企业可能對多個研發項目进行投資,雖然單個項目成功的概率較小,但多個項目的組合就能基本確保有一定數量的項目成功,也就是說未來經濟利益流入具有可能。大量事實證明,開發費用投入高的企業具有更強的競爭力和發展后勁。比如,近十年來,中兴通訊公司科技成果的市场轉化率超過90%,而美國微軟今天的產品 WindowsXP、OfficeXP裏面的关鍵核心技術,大部分都是微軟中國研究院在五、六年以前進行的研究與開发項目。
5.開發费用資本化符合會計處理要求的收入與費用配比原則。
開發活動成功取得的回報數額巨大,回報期較長,而開發費用在開發期間往往金額較大,若一概作費用化處理,那麽開發期间的利潤相對就低;而開發成功後在该成果受益期間的利润不僅因沒有分攤開發費用相对偏高,還會因研究成果產生效益而增加,開發期間和受益期間的收入與費用嚴重不配比,影響核算的正確性和企業不同期間經營成果的可比性,不利於企業對不同期間經營業績的評價。
6.开發費用資本化符合會計處理要求的真實性原則。
在當今知識經濟條件下,企业的研發活動更為頻繁,上文已經述及,企業的開發活動一般在總体上都能帶來未來的經濟利益,這樣將開發費用資本化才能正确反映企業的真實價值;而如果对其直接費用化,報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術的含金量,也無法了解企業在研發方面是否投入和投入多少。
7.開發費用資本化符合會計處理要求的一致性原則。
20 世紀 70 年代以前,企業主要从科研機構購買科研創新成果,企業自身開展研發活動較少,在現有的會計體系中,對企业從外部購入的科研成果以专利權等形式將購買價格資本化,計入無形資產價值,是沒有任何爭議的;如果對企業自行研發的項目卻不分情況全部直接費用化,顯然违背了會計處理的一致性原则。
8.开發費用資本化符合會計處理要求的相關性原則。
企業披露的信息在時空上要具有前瞻性,只有具有前瞻性才具有相關性。知識經濟條件下,創造企業财富的主要因素不再單純依靠財务資本,而主要依靠智力資本和无形資產投入。決定企業長期生存的不再是企業現有的盈利點,更主要是靠搞研究、開發與創新。研发能力與與創新能力成為企業的核心競爭力。
隨着知識經濟的迅速發展, 高新技術已經成為企業之間較量的制高點。企業的競爭優勢将從原來的對資源的、生產經驗、技術和經營規模等方面優勢的占有轉變為對知識、科學技術、具有較高科技含量的無形資產以及有形資產的占有和開發。新產品的开發能力和相應的生产技術開發能力是企業在競争中立於不敗之地的根本保證。在這种新的背景下, 各企業尤其是高新技術企業, 為了生存和發展, 就不得不加大研發投入力度, 從而導致研發费用開支的猛增。因此, 加強研發费用的管理, 將對企業長期、持續的競爭能力和盈利能力產生深刻的影響。為了在越來越激烈的競爭中保持領先一步的優勢,企業在投產現有產品的同時,有可能已在進行若幹個後續產品的開發和試投產。因此,信息使用者要求企業披露的信息不僅能够反映企業現有的財務狀况,還應當反映企業的人力資源儲備和創新能力,否則信息的有用性就無法實現。在知識經濟條件下,可以預见我國企業的研發活動將會更加頻繁,研發費用的會计處理對企業的影響也會越來越大,而開發費用資本化有利於增強企業的技術創新實力和企業價值最大化的實現,能更客觀地反映企業的財務狀況,因此新準則對開發費用資本化的會計處理,反應了企業所處經濟環境的變化,具有明顯的合理性。
四、無形資產攤銷的變化
舊準则對無形資產的後續計量包括後續支出、攤銷以及減值進行規定,而新準则對無形資產後續計量只包括摊銷和減值,沒有對後續支出進行規定。
新舊準則在無形資產的攤銷範圍、摊銷年限、攤銷方法、殘值等方面存在著差別。
(1) 攤銷範围。新準則規定,企業應当於取得無形資產時分析判斷其使用壽命,使用壽命有限的無形資產應進行攤銷,而使用寿命不確定的無形資產不应攤銷。舊準則並未區分無形資產的種類,要求對所有無形資產進行攤銷。只對使用壽命有限的無形資產攤銷,更符合實質重於形式原則,例如一些商標權、非專利技術等使用壽命不確定的無形資產,隨著时間的推移,實際價值可能不變甚至增加,如果也進行攤銷,使得账面價值一直減少直至为零,此時賬面價值顯然不能反映無形資產的真正價值。
(2) 攤銷的年限。國際會計準則規定, 無形資產的應折舊金額應在其使用壽命的最佳估計期限內系統地攤销。同時, 國際會計准則指出, 存在一個可以予以反駁的假定, 即無形資產自可利用之日起, 其使用年限不超過20 年。与舊準則比較,新準则對攤銷年限的確定更靈活。新準则規定:企業應當於取得無形资產時分析判斷其使用壽命,無形資產的使用壽命如為有限的,應當估計該使用寿命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;企業攤銷無形資產,應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。可見,新準則不再局限於舊無形資產準則規定的合同受益年限、法律有效年限或 10 年。
随著科學的飛速發展,技術的不斷进步,往往合同或者法律規定的年限還未到,無形資產就已經被淘汰,因此更靈活的攤銷年限估計,適應了創新經濟的發展。
(3) 攤銷方法。新準則認為使用寿命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系统地合理攤銷,即企業選擇的無形資產攤銷方法,應當反映企業預期消耗該項無形資产所產生的未來經濟利益的方式;無法可靠確定消耗方式的,應当采用直線法攤銷。可见,新準則采用的攤銷方法更靈活,不再局限於舊準則规定的直線法,除保留了传統的直線攤消法以外,另外增加了其他攤消方法的應用。對於多種攤銷方法的可選性,一方面反映了會計準則的國際趨同和更全面性;另一方面也可以適应企業的經營需求,选擇適合自己的攤消方法。例如,對於某項專利技術,由於技術進步等因素對它的价值影響比較的大,企業可以采用國際會計準則中采用的加速攤消法,從而盡快的收回投資。
(4) 攤銷金額的會計處理。新準則規定,無形資產的攤銷金額一般应當計入當期損益,其他會計準則另有規定的除外。可見,新準則並非像舊無形資產準則“一刀切”,將無形資產攤銷金額一律计入當期損益,而是區分了不同類別的無形資產的不同成本補償渠道,更符合配比原則。
(5)殘值。新準则規定,使用壽命有限的無形资產,其殘值應當視為零,除非:有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資产;可以根據活躍市場得到殘值信息,並且該市場在无形資產使用壽命結束時很可能存在。舊準則對無形资產攤銷時,不考慮殘值的因素。

第三章 案例研究

为了進一步研究新無形資產準則带來的影響,筆者進行了以下實例研究,以觀察其數據化的表現。

第一節 關於研究及開發费用的處理——用友軟件

一般而言,對於IT軟件業等高新技術企業,其研究開發活動是其獲得核心競爭力的關鍵性經營活動,因此每年其研究開發費用的發生与支出也應大於一般的生產性企業。因此,筆者閱讀了用友軟件股份有限公司2001-2006年的年度报告。
用友軟件股份有限公司成立於1988年,長期致力於提供具有自主知識產權的企業管理/ERP軟件、服務與解決方案。2001年5月,用友軟件股票在上海证券交易所掛牌上市(股票簡称:用友軟件;股票代碼:600588)。2002年“用友”商標被认定為“中國馳名商標”。2004年用友軟件股份有限公司被評定為國家“重點軟件企業”。“用友軟件”是中國軟件行業最知名品牌,是中国軟件業最具代表性企業。用友軟件是亞太本土最大管理軟件供應商,是中國最大的管理軟件、ERP軟件、財務軟件供應商,是中國最大的獨立軟件供應商。在中國ERP軟件市場,用友軟件市場份額最大、产品線最豐富、成功應用最多、行業覆蓋最廣、服務網絡最大、交付能力最強。用友軟件一直保持全面快速成長,在2002-2004年度全球前60大企業應用软件供應商中,以年均接近36%的增長率位列成長速度最快廠商第2位。
該企業已形成NC、U8、“通”三條產品和業務線,分別面向大、中、小型企業提供軟件和服务,用友軟件的產品已全面覆蓋企業從創業、成长到成熟的完整生命周期,能夠為各类企業提供適用的信息化解決方案,滿足不同規模企業在不同发展階段的管理需求,并可實現平滑升級。用友拥有豐富的企業應用软件產品線,覆蓋了企業ERP(企業資源計劃)、SCM(供應鏈管理)、CRM(客戶關系管理)、HR(人力資源管理)、EAM(企業資產管理)、OA(辦公自動化)等業務領域,可以為客戶提供完整的企業應用軟件產品和解決方案。用友軟件同時開展企业信息化及管理培訓教育服務、在線應用服务。用友公司的軟件產品已经成為推動中國企業信息化的主流應用軟件和實際標準,為中國企業信息化建设和ERP普及提供了強有力的工具。
依靠領先的技術、豐富的產品線、強大的咨詢實施隊伍、優秀的本地化服務及規模化交付能力,用友軟件的產品、解決方案在制造業、流通業、服務业、政府機構等行業得到了廣泛的应用。截至目前,近50萬家中外企業運行著用友管理軟件,每年有4萬家企業選擇用友ERP,每天至少有200万人使用著用友軟件。秉承“與用戶真誠合作、做用戶可靠朋友”理念的用友軟件,致力於通過普及ERP推進中國企業信息化進程。
用友軟件在中國境內擁有41家地區分子公司、5000人的軟件產品研發、營銷和咨詢顧問實施專家隊伍;用友軟件擁有由總部、南京研發中心、上海ERP應用研究中心等在內的中國最大的企業应用軟件研發組織和1000人以上的研發隊伍。用友軟件通过Ufware合作夥伴業務策略建立了中国最大的管理/ERP軟件產業链,與合作夥伴一起為客戶提供優質服務。在日本、泰國、新加坡等亞洲國家市場,用友軟件建立了分公司和代表處,從签單、實施到售後服務,用友軟件可以在當地實現對客戶的全程服務。
以用友软件股份有限公司為主体組織的用友軟件集團,定位于企業及政府、社團組織管理与經營信息化應用軟件與服務提供商。用友軟件集團產業布局劃分為三大板塊,分別是企業管理/ERP軟件;財政、金融、煙草、電力等行業應用軟件;軟件外包、培訓教育、在線應用服務等軟件服務業務。用友軟件旗下擁有用友政務軟件公司、用友金融軟件系統公司、用友软件工程公司、海晟用友軟件公司、用友艾福斯公司、用友華表公司在内的6家投資控股企業、5家海外機构。用友軟件的目標是:2010年进入全球管理軟件業第一梯隊,成為世界級的、长壽的軟件公司。
在对該公司的年報的閱讀中,筆者發現擁有軟件每年有大量的研究開发費用記入管理費用,约占集團主營業務收入的13%到15%不等,其数額若根據根據新準則的規定,將這些研究開發費用資本化,將會對該公司的利潤產生重大變化,對企業的財務指標也將產生較大的影響。
因為企業在年報中執行的是旧的企業會計準則,因此並沒有細分研究費用和開發費用,因此假设其研發費用可全部資本化,按照新準則第6號第7條規定假設其從01年起按10年直線攤銷,则其2001年~2006年的會計利润和凈利潤將會發生如下變化:
1.會計利润的變化:

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