產權保護導向的勞動力資產計量問題研究

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 黃浩嵐
上傳時間:2010/4/3 15:37:00

  【摘 要】 會計是產權結構變化的產物,是為監督企業契約簽訂和執行而產生的。相對於物質資本,勞動力資本更具決定性、主動性。而傳統會計體系過分地強調物質資本所有者的核心地位,忽視了勞動力資本所有者的權益。文章針對勞動力資產會計計量存在的局限性,結合勞動力產權的特殊性,從保護勞動者產權角度出發,提出了規範勞動力資產會計計量的若幹構想。
  【關鍵詞】 勞動者產權; 產權保護; 會計計量; 價值構成
  
  一、引言
  
  企業的物質資本所有者與勞動力資本所有者都是平等的產權主體,即股東、經營者和勞動者均有權分享企業剩余。我國十六大提出“確立勞動、資本、技術和管理等生產要素按貢獻參與分配的原則”,十六屆三中全會指出“樹立全面、協調、可持續的發展觀”,《勞動合同法》、《企業會計準則》的出臺,進一步明確了勞動力資本要素的重要地位。然而,基於“資本雇用勞動”觀念的傳統會計忽視了勞動力資本所有者的權益,並未建立起與產權經濟學、利益相關者理論的邏輯一致性,產權保護導向的會計改革應當步調一致。實現勞動者產權保護的關鍵是勞動力資產會計計量,本文的目的是研究勞動力資產的會計計量問題,為勞動力資本所有者的產權保護提供依據。
  
  二、勞動力資產會計計量屬性的應用現狀及其評價
  
  (一)勞動力資產會計計量屬性的應用現狀
  1.成本計量。主要是以取得、開發、使用勞動力資源時發生的實際支出來計量勞動力資產價值。其中,應用最為廣泛的成本指標是歷史成本。
  2.現值計量。在利用現值技術時,涉及到多個不同的折現基礎,比如:在未來工資報酬折現法中,是以勞動者未來提供服務時得到的工資總額來計算現值,而計算期是按該勞動力資源未來提供服務的期限來確定,即從計量年度開始到該勞動力資源因某種原因離開企業為止的整個時期。在未來工資報酬資本化法中,是以勞動者未來收入來計算貼現總值,並同時考慮了職工提前離職、提升等情況發生的概率。在經濟價值法中,是以企業的未來盈余作為計量基礎,按人力資源投資率計算出應屬於人力資源的部分折成現值。
  (二)對勞動力資產會計計量現狀的評價
  1.計量屬性的選擇過於單一化。單純采用歷史成本作為計量屬性。不可否認,歷史成本計量屬性以實際交易的原始憑證為依據,能夠反映對勞動力資源的原始投入,具有客觀性、可靠性及可驗證性的優勢,會計操作上也較為簡單,不用頻繁地對賬面價值進行調整。馬克思剩余價值論認為,勞動者在勞動過程中不僅將其勞動力的價值等價轉移到生產對象中,而且能夠創造出新的價值。而以歷史成本反映的勞動力資產賬面余額,只是簡單地將勞動力資產價值與對勞動力資源的各種投資支出的費用總和完全等同起來,既不能代表勞動力資源的真實價值,也不能反映勞動力資產的自我增值特性。
  單純采用現值作為計量屬性。現值的計算涉及到兩個基本因素:未來現金流量和折現率。由於受到勞動者自身因素、企業內部環境以及勞動力市場因素的制約,企業難以準確預計職工對企業的貢獻;同時受經濟、法律環境對未來盈利產生的影響,折現率的確定也非常困難,這就使現值的計算不可避免地帶有較大的主觀性。基於會計學界另外的一種觀點,即現值不是一項獨立的計量屬性,它只是獲取公允價值的技術手段,提出采用公允價值作為計量屬性。按公允價值計量將不斷對資產的現時價值進行重新調整,其動態性與勞動力資產所具有的價值波動性在本質上是相適應的,從而提高了會計信息的相關性。但公允價值計量的一個突出問題在於公允價值的取得完全依賴於可觀察到的市場價格。在勞動力市場尚未健全的情況下,這就給會計計量在實際操作上增加了許多難度。
  2.以職工工資作為計量依據會低估勞動力資產價值。職工工資反映企業對於勞動者在生產過程中消耗掉的勞動力的補償價值,僅以其作為計量勞動力資產價值的基礎,顯然低估了勞動力資本的價值,而被低估的恰恰就是勞動力資本為企業帶來“經濟增量”的那部分。
  3.計量側重於靜態層面。勞動力資源在使用過程中,因年齡或健康等原因會失去為企業服務的能力,其價值會下降;因企業的補償性投入或職工的自我學習等原因又會產生新的為企業服務的能力,其價值會恢復或增加。勞動力資產的價值實現是一個動態過程,而現有的計量模式卻忽略了這一點。
  
  三、對勞動力資產會計計量的若幹構想
  
  (一)勞動力資產價值的基本構成
  1.初始價值,是企業為取得勞動力資產或為使勞動力資產達到預定可使用狀態而付出的代價。其主要包括兩部分:一是取得價值,是企業為取得勞動力資產而付出的代價,是勞動力資產進入企業的最初價值;二是開發價值,是企業對取得的勞動力資產進行投資發生的支出,其目的在於使勞動力資產達到預期的使用效果,即企業為了使勞動者的勞動能力滿足其工作崗位的要求,會對勞動者進行崗前或者在崗培訓,以增加勞動力資產的存量。
  2.未來價值,是企業在使用勞動力資產的過程中付出的代價,是從勞動力資產為企業創造的經濟利益角度來衡量勞動力資產的價值。主要包括兩部分:一是使用價值(或補償價值),即企業為補償勞動力資產在使用中發生損耗而支付給勞動者的補償價值所付出的代價。使用價值就是勞動力資產作為復雜勞動所實現的勞動力價值,這與馬克思剩余價值論中勞動力資產的必要勞動價值即維持勞動者本人及其家屬所需的生活資料的價值,也就是補償勞動消耗部分是一致的。二是創造價值(或貢獻價值),是勞動力資產在使用過程中為企業創造的應當由勞動者分享的新增價值。實際上就是勞動力資產作為勞動力資本所享有的經濟剩余。創造價值就是企業當期收益中屬於勞動者的部分,這與馬克思剩余價值論中的勞動力資產剩余價值是一致的。雖然企業的全部新增價值都是由勞動者創造的,但是在企業中的非勞動力資本所有者也要求分享利潤,而且企業經營活動的需要也會留存一部分利潤,故而勞動者實際只能分享一部分利潤。
  上述對勞動力資產價值構成的分析,既包括了對以確定初始交易價格為目的的未使用勞動力資產價值的評估,也包括了以界定產權份額和收益分配為目的的使用勞動力資產的評估;既關註了取得勞動力資產的耗費,更關註了勞動力資產能夠帶來的未來價值增值。
  (二)勞動力資產會計計量屬性的選擇
  會計計量在可靠性與相關性之間的權衡並非要選擇某一種計量屬性作為單一計量屬性。勞動力資產會計計量應當采用過去的公允價值(歷史成本)和現在的公允價值(報表時日的現實市價)相結合的混合計量模式,並分別考慮取得價值、開發價值、使用價值和創造價值,解決混合計量中誰主誰次的問題。為了便於科學選擇計量屬性,現將勞動力資產價值以貨幣化形式加以表述。
  1.取得價值可以用引進費用來體現。引進費用是將錄用的職工安排到適當的工作崗位所發生的各項一次性支出,它主要包括:錄取手續費、支付給所引進人才原單位的補償費用、安家費、一次性住房補貼、搬遷費、旅途補助費以及科研啟動費等。引進費用的多少在一定程度上取決於勞動者的受教育程度以及在原單位的歷史業績。受教育程度可以通過勞動者的學歷、職稱、職業資格證書以及其他相關證書來衡量,並通過對其進行崗前考核的方式進一步了解其基本能力。歷史業績可以向其原單位、勞動力市場或行業協會等機構進行了解。
  2.開發價值可以用培訓費用來體現。培訓費用是對勞動力資源進行教育和培訓而產生的支出,它主要包括:崗前培訓支出和在職培訓支出,其中涉及培訓費支出、學習期間的補助性支出、教育管理費、資料費、教育設備折舊費、學習期間導致的生產效率和業績損失等支出項目。

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  3.使用價值可以用工薪費用來體現。工薪費用是企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出,它主要包括:職工計時或者計件工資、超額勞動報酬、特殊勞動津貼、物價補貼、各種福利費用、社會保險費、住房公積金以及非貨幣性福利等。在現階段,工薪費用的基本功能仍是為了滿足勞動者的基本生活需要、恢復勞動自然力消耗,是對勞動者勞動力價值的補償,它與勞動力資產使用價值的實質是一致的。工薪費用的多少由當地的生活水準、勞動力的質量高低、物價水平等綜合因素來確定。
  4.創造價值可以用企業剩余收益對勞動力資本的分配額來體現,它是對勞動力資本給予應有的收益性分配。創造價值的高低與企業的經營成果密切相關。
  (三)勞動力資產的初始計量
  勞動力資產的初始計量是指勞動者初次進入企業,在確認勞動力資本產權時對勞動力資產價值的計量。企業應當按成本進行初始計量,從而保證勞動力資產會計計量的可靠性。在初始計量時,企業應當區分招募階段和錄用階段分別進行核算。
  1.招募階段。招募,是指企業為了發展的需要,根據人力資源規劃和工作分析的要求,尋找、吸引那些有能力又有興趣到本企業任職的人員的過程。招募階段是企業對勞動力資源的挑選實踐階段,是為進一步的錄用活動進行準備的階段。招募階段一般要通過勞動力或人才市場向目標公眾發布信息,涉及規劃、途徑、組織和實施等許多方面,相應地會發生各項支出。招募階段的有關支出主要包括招募人員勞務費、直接業務費、資料費、入場費、管理費、測試評審費用以及求職人員體檢費用等。由於已進行的招募工作是否會挑選到適應企業發展需要的人才具有較大的不確定性,招募階段的有關支出不產生經濟利益,或者即使能夠產生經濟利益但不符合資產確認條件,因此在發生時確認為費用,計入當期損益。
  2.錄用階段。錄用,是指從招募的人員中選出適宜人員予以錄用的過程。相對於招募階段而言,錄用階段應當是已完成招募階段的工作,在很大程度上具備了將錄用職工安排到適當工作崗位的基本條件。此時,如果企業能夠證明錄用階段的有關支出符合資產的定義及相關確認條件,則可將其確認為勞動力資產。這裏所指的錄用階段的有關支出實際上就是將錄用的職工安排到適當的工作崗位所發生的一次性引進費用。一般情況下,企業與勞動者之間會簽訂契約,該契約是交易雙方在公平條件下協商一致的結果。企業只需按照契約的約定,以支付給勞動者的、交易雙方協商一致的金額作為勞動力資產的初始入賬價值。
  (四)勞動力資產的後續計量
  勞動力資產的後續計量,是指勞動力資本所有者將其所擁有的勞動力資源投入企業並參與價值創造過程一段時間以後,根據勞動力資源存量變動以及對企業的貢獻程度,對勞動力資產價值所做的相應調整。後續計量保證了勞動力資產會計計量的相關性,主要包括初始入賬價值的攤銷、開發價值的計量、補償價值的計量、創造價值的計量以及資產負債表日價值變動的調整等方面。
  1.初始入賬價值的攤銷。勞動力資產的初始入賬價值,應在其預計的攤銷期限內采用系統合理的方法進行攤銷。勞動力資產的取得一般源自於合同性權利或其他法定權利,應結合對該資產控制期限的相關法律規定或類似限制,其攤銷開始日自用工之日起,因為企業的用工之日視為與勞動者建立了勞動關系;攤銷期限的確定要看企業與勞動者之間簽訂的勞動合同究竟是固定期限勞動合同、無固定期限勞動合同還是以完成一定工作任務為期限的勞動合同。如果是固定期限勞動合同,則企業與勞動者約定了合同終止時間,應當以該合同終止時間作為攤銷完成日;如果是無固定期限勞動合同,則企業與勞動者未確定合同終止時間,應當以不少於10年作為攤銷期為宜;如果是以完成一定工作任務為期限的勞動合同,則企業與勞動者約定以某項工作的完成為合同期限,應當以該合同約定時間作為攤銷完成日。在攤銷期內系統地分攤其取得價值,有直線法、工作總量法、加速攤銷法等。企業選擇的攤銷方法應當能夠反映與該勞動力資產有關的經濟利益的預期實現方式,並一致地應用於不同會計期間;無法可靠確定其預期實現方式的,應當采用直線法進行攤銷。在進行取得價值的攤銷時,一方面減少勞動力資產的賬面價值;另一方面按照勞動者所在的工作崗位和所從事的工作類型分別計入相關資產的成本或當期損益。
  2.開發價值的計量。在計量開發價值時,由於培訓費用的支出一般都能取得合法的原始憑證作為支撐,具有明顯的可驗證性,應當以成本進行計量。在實務中,企業應當區分崗前培訓支出、在職培訓支出分別進行核算。崗前培訓支出是為了職工具備完成特定工作所需要的基本技能,適應特定工作崗位的基本要求而發生的,可以比照固定資產日常維護支出處理原則,通常不滿足勞動力資產的確認條件,應在發生時計入當期損益,不需采用預提或待攤方式處理。在職培訓支出是為了使職工達到完成特定工作的熟練程度而發生的,該支出能夠提高勞動力資產的使用效能,可以比照固定資產更新改造支出處理原則,如符合資本化的條件,應當在發生時計入勞動力資產價值。如果企業為勞動者提供專項培訓費用,對其進行專業技術培訓,並且與該勞動者訂立協議,約定服務期的,應當將培訓費用在該服務期內進行系統合理的分攤。如果培訓費用是分期支付且金額較大,勞動力資產的開發價值應當以分期支付的培訓費用的現值為基礎確定,實際支付的培訓費用與培訓費用的現值之間的差額,應當在合同約定的服務期內選擇適當的方法進行攤銷。如果培訓費用的金額較小且發生頻率較小,也可以在發生時按其實際發生額一次性計入相關資產的成本或當期損益。
  3.補償價值的計量。企業只有存在確鑿證據表明公允價值能夠持續可靠取得,才能采用公允價值進行計量。在由勞動市場的供求關系決定工資率的同時,工資費用是與企業的經營成果密切相關的,而企業的經營成果相對來說是能夠公允地反映交易市場價值變化,而且工資費用是能可靠獲得的信息。由此補償價值同時滿足了下列條件:(1)勞動力資產所在地有活躍的勞動力市場。一般認為大中城市的勞動力市場交易較為活躍,市場內可以隨時找到自願交易的企業和勞動者,交易價格信息也是公開的。(2)企業能夠從活躍的勞動力市場上取得同類或類似勞動力資產的市場價格及其他相關信息,從而對其公允價值能夠作出合理的估計。因此,在計量補償價值時,企業應當選擇公允價值計量模式,並予以資本化處理。勞動力資產的受益期通常是一個會計期間以上,如果服務期短於一個會計期間的工薪費用一般直接計入當期損益,而不予資本化。
  4.創造價值的計量。在得到工薪費用等補償性報酬的基礎上,勞動力資本產權主體還必須通過對其勞動力資本所有權的終極擁有來與非勞動力資本的所有者共同分享企業剩余,從而體現真正的勞動力資本增值。在確定企業剩余收益對勞動力資本的分配額時,需要確定兩個關鍵要素:(1)企業可供分配利潤的數額。企業可以利用簡化的EVA指標(企業稅後凈營業利潤減去資本成本總額後的凈值,資本成本一般根據資本資產定價模型即加權平均資本成本乘以資本投入總額來計算)來反映企業在一定時期內創造的價值。在EVA中既包含了非勞動力資本所創造的價值,也包含了勞動力資本所創造的價值。(2)勞動力資本收益分配的權益份額。該份額應當取決於勞動者對企業的貢獻程度,而貢獻程度一般以勞動力資本貢獻率來表示。以表明投入與產出技術關系的產出函數Y=KαAβLγ來建立勞動力資本貢獻率模型,值得企業借鑒。企業剩余收益對勞動力資本的分配額等於EVA乘以勞動力資本貢獻率,從而一方面使某一特定期間的勞動力資產價值增加;另一方面使勞動力資本權益增加。

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  5.資產負債表日價值變動的調整。對於采用成本計量的初始價值部分,企業在資產負債表日應當從內外部信息來源加以判斷是否存在可能發生減值的跡象。當企業生產經營發生嚴重困難導致持續虧損,且在可預計期間不能扭轉虧損的;或者企業有證據表明勞動者嚴重失職,營私舞弊,給企業造成重大損害,將被提前解除勞動關系的;或者因勞動合同訂立時所依據的客觀經濟情況發生重大變化,致使勞動合同無法履行的,引進費用和培訓費用就不能全部實現價值轉移,應當計提減值。對於采用公允價值計量的未來價值部分,關註於勞動力資產與相關市場的緊密結合性,反映勞動力相關市場變化對其價值的影響,在資產負債表日企業應當對未來價值進行檢查,以與本企業相同或相類似的勞動力資產的市場交易價格為基礎,結合差異分析對勞動力資產的賬面價值及時進行調整,從而避免對勞動力資產價值的虛增或低估。
  (五)勞動力資產的處置
  勞動力資產的處置就是企業與勞動者解除或終止勞動合同的過程。具體分為三種情況:
  1.勞動合同期滿時企業與勞動者終止合同。企業應當將勞動力資產的賬面價值予以註銷,同時減少相應的勞動力資本。對於辦理職工離職手續的手續費、管理費等各種支出,可以在發生時計入當期損益。
  2.勞動合同期滿前企業解除合同。企業一般需要向被解約的勞動者支付相應的解聘費用或離職補償金。企業應當一方面轉銷勞動力資產的賬面價值,同時確認處置損失,該損失包括該勞動力資產的賬面價值和企業向職工支付的解約補償金。
  3.勞動合同期滿前勞動者解除合同。要求解約的勞動者一般需要向企業支付相應的違約金,如果涉及訴訟,還會發生勞動爭議訴訟費用。企業應當一方面轉銷勞動力資產的賬面價值,同時確認處置損失(或收益)。如果勞動力資產的賬面價值和企業支付的勞動爭議訴訟費用等支出之和大於勞動者支付給企業的違約金,應將差額部分確認為處置損失;如果勞動力資產的賬面價值和企業支付的勞動爭議訴訟費用等支出之和小於勞動者支付給企業的違約金,應將差額部分確認為處置收益。
  
  【主要

參考文獻


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