無形資產會計處理與納稅調整實務

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計實務論文
論文作者: 侯益玲
上傳時間:2010/4/3 13:33:00

 【摘要】 新《企業所得稅法》的頒布實施,對企業無形資產所得稅會計核算產生一定的影響。為了協調無形資產準則和新企業所得稅法,文章對企業所得稅法與無形資產會計處理差異進行分析,並就納稅調整、財務管理等問題作一些探討,為企業進行相關業務處理提供參考。
  【關鍵詞】 無形資產;會計核算;納稅調整;財務管理
  
  無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產,通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地所有權等。企業會計準則規範了無形資產的確認、計量和相關信息披露。新企業所得稅法等法律法規規範了無形資產的稅務處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,並進行納稅調整。
  
  一、無形資產初始計量的會計處理與納稅調整
  
  無形資產通常按實際成本計量,即以取得無形資產並使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本。對於不同來源取得的無形資產,其成本構成不盡相同。外購無形資產,其成本包括買價、相關稅費以及直接歸屬於使該項資產達到預定用途所發生的其他支出;投資人投入的無形資產成本,按照投資合同或協議約定的價值確定等。初始確認時,無形資產會計與稅法規定之間的差異主要產生於采用分期付款方式購買無形資產和內部研究開發形成的無形資產兩種情況。
  (一)采用分期付款方式購買無形資產的會計處理與納稅調整
  無形資產準則規定,采用分期付款方式購買無形資產的,購買價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產的成本為購買價款的現值。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外,應在信用期內計入當期損益。
  所得稅法規定,外購無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬於使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎,無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低於10年。由此產生兩項差異需要調整:
  1. 由於無形資產入賬價值與計稅基礎之間的差異形成的無形資產累計攤銷額的差異;
  2. 實際支付價款與購買價款現值之間的差異額計入當期損益部分形成的差異。
  (二)內部開發產生的無形資產會計處理與納稅調整
  對於企業自行進行的研究開發項目,無形資產準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。開發階段所發生的支出滿足條件的可以資本化,確認為無形資產的成本。按照新企業所得稅法的規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。
  納稅調整:
  1.稅法規定的稅前加計扣除金額只在《企業所得稅年度納稅申報表》中體現,在計算應納稅所得額時應予調整,不需要進行會計處理。
  2.形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷,也即該項無形資產的計稅基礎應為開發過程中符合資本化條件後達到預定用途前發生的實際支出的150%。無形資產的成本小於計稅基礎,產生暫時性差異,如果該項無形資產並非產生於企業合並,同時初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認該暫時性差異的所得稅影響。後續計量時的攤銷額產生的差異應進行納稅調整。
  
  二、無形資產後續計量的會計處理與納稅調整
  
  (一)無形資產攤銷的會計處理與納稅調整
  無形資產準則規定,企業應當於取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產,需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷。攤銷方法有直線法、產量法,受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產,可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷,無形資產攤銷金額一般應計入當期損益。新所得稅實施細則規定,無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除,無形資產的攤銷年限不得低於10年。由於稅法的攤銷方法和年限與會計規定不同,使無形資產的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產生差異,導致企業需要進行納稅調整。
  例1:某企業2008年1月從外購買一項非專利技術,共支付各種費用45萬元,該項無形資產預計可使用5年。由於該無形資產的使用前期會使企業收入多,後期收入少,因此企業決定采用年數總和法進行攤銷。該企業所得稅稅率25%。
  2008年攤銷額=45×5÷15=15萬元
  借:管理費用150 000
  貸:累計攤銷150 000
  以2008年為例,會計規定攤銷額為15萬元,稅法規定攤銷額為45÷10=4.5萬元,會計上比稅法上要多攤銷10.5萬元。無形資產賬面價值30萬元<計稅基礎40.5萬元,由此產生可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅資產(10.5萬元×25%)2.625萬元,則納稅調整為:
  借:遞延所得稅資產 26 250
  貸:應交稅費——應交所得稅26 250
  (二)無形資產減值的會計處理與納稅調整
  企業會計準則規定,當無形資產出現減值跡象時,應計算其可收回金額。可收回金額應根據資產的公允價值減去處置費用後的凈值與資產預計未來現金流量的現值之間較高者確定。當無形資產賬面價值大於其可收回金額時,應計提無形資產減值準備,計入當期損益。無形資產減值準備一經計提不準轉回。新企業所得稅法規定,企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。由此看出,會計上所確認的無形資產減值損失,稅法上不允許稅前扣除,需要進行納稅調整。
  例2:某企業2008年1月從外購買一項無形資產,共支付各種費用50萬元,該企業無法預計其為企業帶來的經濟利益,將其視為使用壽命不確定的無形資產。2008年年末,對該項無形資產進行減值測試,發現市場上出現了對該無形資產不利的經濟因素,使其發生減值,預計可收回金額為25萬元。則企業的會計處理為:
  借:資產減值損失250 000
  貸:無形資產減值準備250 000
  稅法規定無形資產減值損失不允許扣除,只有按直線法計算的攤銷額準予扣除,且攤銷期為10年。2008年會計確認的25萬元減值損失稅法不允許扣除,2008年稅法確認的無形資產累計攤銷額為5萬元,納稅調整為:
  借:遞延所得稅資產50 000(200 000×25%)
  貸:應交稅費——應交所得稅 50 000
  
  三、無形資產處置的會計處理與納稅調整
  
  無形資產的處置,主要是指無形資產對外出租、出售、對外捐贈,或者是無法為企業帶來未來經濟利益時,應予轉銷並終止確認。無形資產處置的會計處理與稅法的處理一般不會產生差異。只有利用無形資產進行非貨幣性資產交換時,可能會產生差異。準則規定當非貨幣性資產交換不具有商業實質時,按賬面價值入賬,不確認轉讓損益。稅法規定將這類業務分為兩步:第一步賣出無形資產,應確認收益;第二步買入資產,與一般交易一樣。因此,需進行納稅調整。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com  四、企業在財務管理中應註意的問題
  
  (一)關於研發費用是資本化還是費用化的選擇問題
  新企業所得稅法規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除,加計扣除部分的順序為:先抵扣技術開發費,再抵扣加計扣除部分,如技術開發費在當年沒有足額抵扣,可以在不超過5年的期限內延續抵扣。而加計扣除部分沒有足額抵扣的,無論當年還是以後年度均不得抵扣。形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷,攤銷期不低於10年。
  無形資產準則規定,內部研發費用資本化是對開發階段的支出資本化,並且要滿足一定條件才能資本化。但由於資本化的五個“條件”在具體實施中較難掌握,需要較多的主觀判斷,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性,加之對資本化的時間沒有具體的規定,這樣給企業留下了很大的選擇空間:如果企業有足夠的應納稅所得額予以抵扣,選擇費用化研發支出可充分享受稅收優惠政策;如果企業沒有足夠的應納稅所得額可以抵扣,選擇資本化研發支出,可在未來的不低於10年的時間享受稅收優惠政策。
  (二)註意區分無形資產減值準備和累計攤銷
  無形資產減值與攤銷是無形資產核算的重要組成部分,是無形資產的備抵項目,兩者互為補充,共同反映無形資產賬面價值的減少,有著許多共同之處。但是它們也存在一些不同之處,如不加以區別,容易導致實務中對兩者的關系認識不清。其區別主要表現在以下幾個方面:
  1.適用準則的區別
  無形資產的攤銷在無形資產準則第四章後續計量中作了具體規定,它適用無形資產準則;而對無形資產如何計提減值準備,第二十條規定“無形資產的減值,應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理”,集中體現了資產減值的共同性和系統性。
  2.確認範圍的區別
  無形資產準則規定,企業應當於取得無形資產時分析判斷其使用壽命,並對使用壽命有限的無形資產要進行攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產則不應攤銷。對計提減值準備《企業會計準則第8號——資產減值》中規定,對使用壽命確定的無形資產,企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象,存在減值跡象時,才對其進行減值測試;對使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。可見,計提攤銷的無形資產範圍不包括使用壽命不確定的無形資產,而計提減值準備的無形資產範圍不僅包括使用壽命確定的無形資產,還包括使用壽命不確定的無形資產。因此,計提減值準備的無形資產範圍比計提攤銷的無形資產範圍要廣一些。
  3.計提基數的區別
  無形資產攤銷是以無形資產賬面原值減去預計殘值後的金額作為攤銷基數,並在估計確定的使用壽命年限內計提攤銷。已計提減值準備的無形資產,還應扣除已計提的無形資產減值準備的累計金額。使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零。而無形資產減值準備則是針對無形資產賬面價值而言的,在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量,對可收回金額低於賬面價值的差額計提無形資產減值準備。●
  
  

參考文獻


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