關於商譽減值測試方法及會計處理的思考

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計法論文
論文作者: 王艷華
上傳時間:2011/3/9 14:49:00

[摘 要]本文對於新制定出臺的會計準則下的商譽減值測試與處理進行了簡單的探討。
  [關鍵詞]商譽;減值測試;資產組;資產組組合
  
  1 商譽及來源
  
  商譽是指能在未來為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值,或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力(如社會平均投資回報率)的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。商譽從其來源看,可以分為自創商譽和外購商譽兩大部分。本文只介紹外購商譽,即合並商譽。提到合並,新會計準則在考慮中國經濟發展實際情況的基礎上,借鑒國際會計準則的相關規定,將企業合並劃分為同一控制下的企業合並和非同一控制下的企業合並。
  
  2 商譽減值測試的基本要求
  
  新會計準則規定:企業合並所形成的商譽,至少應當在每年年度終了進行減值測試。
  資產組是企業可以認定的最小資產組合,其產生的現金流入應當基本上獨立於其他資產或者資產組合。資產組應當由與創造現金流入相關的資產構成。資產組一經確定後,在各個會計期間應當保持一致,不能隨意變更。
  為了進行資產減值的測試,因企業合並形成的商譽賬面價值,應當自購買之日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或者資產組組合中。每年年度終了進行的減值測試,可以較好地反映商譽的實際情況,為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息。
  
  3 商譽減值測試的方法與會計處理
  
  上面提到,為了進行資產減值的測試,因企業合並形成的商譽的賬面價值,應當自購買之日起,按照合理的方法攤銷到相關的資產組或者資產組組合中。例如,甲企業在收購乙企業的過程中,確認的商譽價值是50萬元,企業的資產組分三組:其中應收賬款組賬面價值100萬元、存貨組200萬元、固定資產組400萬元。按照資產組中各項資產的賬面價值所占比重進行分攤,分攤比例為7%。
  按照分攤的比例計算包含商譽的資產組的賬面價值:應收賬款170萬元(100+70)、存貨214萬元(200+14)、固定資產428萬元(400+28)。
  企業在會計年末對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試,如果發現包含商譽的資產組或者資產組組合發生減值跡象,應當按照以下步驟處理:
  首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,並與相關的資產組或者資產組組合賬面價值相比較,確認相應的資產減值損失;然後再對包含所分攤商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,比較這些資產組或者資產組組合(包含所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如果相關的資產組或者資產組組合的可收回金額低於其賬面價值,應確認為商譽減值,但需要註意的是,確認的資產組或者資產組組合的商譽減值損失不應當超過其分攤的金額。對於超出的部分應歸屬於該資產組或者資產組組合的減值損失。
  根據減值測試的結果,做會計處理借記資產減值損失,貸記商譽減值準備或者相關資產減值準備等科目。
  我們仍以上面例題來說明一下,假設企業在年終,各項資產組進行減值測試,計算可收回金額情況如下:
  (1)應收賬款組可收回金額150萬元,查其資產組賬面價值是100萬元,沒有發生資產減值損失(150-100);包含分攤商譽的賬面價值是170萬元,發生商譽減值損失20萬元(150-170)。
  (2)存貨組可收回金額220萬元,查其資產組賬面價值200萬元(220-200)沒有發生資產減值損失;包含分攤商譽的資產組賬面價值214萬元沒有發生商譽減值損失(220-214)。
  (3)固定資產組可收回金額380萬元,查其資產組賬面價值400萬元,發生資產減值損失20萬元,包含分攤商譽的資產組的賬面價值428萬元,這個資產組不僅發生了商譽減值,而且發生了資產的減值。對於商譽減值的確認應該是28萬元。根據分析的情況,該企業要作如下的會計處理: 免費論文下載中心 http://www.hi138.com   借:資產減值損失680000
   貸:商譽減值準備 480000
  固定資產減值準備200000
  
  4 商譽減值測試法在運用中存在的問題
  
  會計準則規定:一經確認的資產減值損失不得轉回,這種做法,可以防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題:由於商譽難以單獨產生現金流,必須要與其相關的資產組或者資產組組合結合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的本身就是一個很難圈定的範圍。對於生產不同類別產品的不同企業,其相關資產組或者資產組組合存在著很大的差異,即使是生產統一產品的同類企業,由於其內部管理體制、產品生產工藝流程、經營銷售渠道等的不同,相關資產組或者資產組組合也各有不同。
  進一步講,即使在一個企業內部,由於季節性、周期性的變化,生產技術的變革,管理方式的改進,再如企業外部宏觀環境的變換也會使資產組或者資產組組合發生變化,因此,對於相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性,範圍的大小圈定都會直接影響商譽減值損失的計算結果;另外,減值測試有一定的復雜性,執行難度較大,要耗費較多的人力、物力和時間。
  我國新準則第8號《資產減值》規定對商譽的處理由原來的10年系統攤銷法改為減值測試法,並且在指南上規定商譽的減值測試法采用“一步式”測試法,對於習慣將商譽視為無形資產而進行系統攤銷的我國會計人員而言,面對全新的商譽會計處理,將在理論和實務上遇到不少問題。
  (1)在計量問題上,新準則規定需要對合並商譽進行至少每年一次的減值測試,測試時需要計量商譽所屬的最小現金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠不如西方發達。在流動性方面,不流通的國有股仍然占了多數,導致市場報價也並非公允,因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外,如何準確判斷商譽所屬的最小現金流入單元,也會影響商譽減值測試的準確性。由於最小現金流入單元中包含其他可辨認資產,將商譽劃分到不同的最小現金流入單元,其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準確性。
  (2)我國新準則對商譽的處理采用與國際會計準則一致的“一步式”減值測試方法,該方法遵循謹慎性原則,對最小現金流入單元的減值額,首先沖銷未來收益不確定的商譽而不計量商譽的公允價值,並且在今後產生資產增值時也不予轉回。但商譽作為資產的一部分,同其他可辨認資產一樣也擁有給企業帶來未來收益的能力,在減值測試時不計算商譽的公允價值而測試其是否減值,等於否認商譽同其他資產具有相同的特性,並且也不能得出商譽真正的減值額。
  (3)新準則引進了公允價值,使用公允價值這一計量屬性,雖然代表社會大多數公眾的價值的判斷,但是由於對公允價值把握與實際操作問題難度很大,它始終帶有一定不可避免的主觀性,因此,能否最大限度地排除這種主觀性因素導致的會計信息的失真,對商譽減值測試的準確性有很大的影響。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
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