關於施工企業會計核算辦法》和《企業會計準則——建造合同》之比較

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計法論文 會計核算論文
論文作者: 李立峰
上傳時間:2012/1/6 13:59:00

    【摘要】自2003年《施工企業會计核算辦法》出臺以來,在一定程度上提高了施工企業會計信息的質量,與《企業會計準則-建造合同》相比,《施工企业會計核算辦法》相關會計科目發生了一定的變動,本文通過比较,試圖進一步明晰二者的區别,以提高兩個準則在實際會計核算中的作用。
  【關鍵詞】施工企業会計;核算;建造合同
  一、施工企業會计核算辦法的頒布
  為了進一步規範施工企业會計核算,提高施工企業会計信息質量,財政部針對施工企业的特點,結合施工企業的實際情況,於2003年9月25日頒布了《施工企業會計核算辦法》,並於2004年1日1日起在已執行《企業會計制度》的施工企業執行。同时規定,施工企業在執行《企業會計制度》和《施工企业會計核算辦法》時,不再執行1992年印發的《施工企業會計制度》。
  新頒布的《施工企業會计核算辦法》在1999年1月1日开始執行的《企業會計準則-建造合同》(以下簡称《建造合同》)的基础上做了一些修改,因此兩個準则在一些科目的核算上有很大相似之處,但前者又在一些科目的設置上做了改進,使得施工企業的會計核算更加詳細。在此對《建造合同》和《施工企業會計核算辦法》中相同核算內容的異同點進行分析。在會计科目的設置上,兩個準則都设有主營業務收入、主營業務成本、合同預計損失準备、工程施工、工程結算等科目,《施工企業會計核算方法》在《建造合同》的基礎上增设了“周轉材料”、“临時設施”、“臨時設施推銷”、“临時設施清理”、“工程結算”、“工程施工”和“机械作業”科目。
  二、主營業務收入和主營業務成本核算的比較
  對主營業務收入,《建造合同》和《施工企業核算辦法》的核算標準相同,即必須首先合理判斷建造合同的結果能否可靠地估計。在計量和確認建造合同的收入和費用時,首先應根據本準則規定的判斷建造合同結果能否可靠估計的標準,判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計,應在資產負债表日根據完工百分比法確認当期的合同收入和費用;如果建造合同的結果能夠可靠地估计,企業應根據完工百分比法在資產负債表日確認;如果建造合同的結果不能可靠地估計,應區別以下情況处理:(1)合同成本能夠收回的,合同收入根據能夠收回的实際合同成本加以確認,合同成本在其發生的當期確認为費用。(2)合同成本不可能收回的,應在發生時立即確認為费用,不確認收入。在會计處理上,核算當期確認的合同收入時,把當期確认的合同收入記入“主營業務收入”科目的贷方,期末,將本科目的余額全部轉入“本年利润”科目,結轉後,本科目應無余額。
  對主營业務成本,《建造合同》和《施工企業核算辦法》核算方法相同:按規定確認工程合同收入和工程合同費用時,按当期確認的工程合同費用,借記“主營業務成本”科目,同時按當期確認的工程合同收入,貸記“主營業務收入”科目,按其差額,借記或貸記“工程施工-毛利”或“工程施工-合同毛利”科目。在新的《施工企業核算辦法》中,由于“工程施工”下新设了兩個科目,因此之前的《建造合同》中對毛利的核算科目由“工程施工-毛利”改為《施工企業核算辦法》中的“工程施工-合同毛利”。
  兩個準則對主营業務成本核算的主要差別在於計提的預計損失准備。《建造合同》的核算是設置“預計損失準備”科目來核算建造合同计提的損失準備,把在建合同計提的損失準備,記入“預計損失準備”的貸方,在建合同完工後,將“預計损失準備”的余額調整“主營業務成本”科目;而在《施工企業核算辦法》中,應按相關工程施工合同已計提的預計損失準備,借記“存貨跌價準備-合同預计損失準備”科目,貸記“管理費用”科目。可見,預計损失準備在《建造合同》中進入成本,而《施工企業核算辦法》則將其列為管理費用,這是一個比較大的改動。期末,“主營業務收入”和“主營業務成本”這两個科目的余額轉入“本年利潤”科目,結轉後這兩個科目應無余額。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
  三、不同核算科目的比較
  除去主營業務收入和主營業務成本的核算,在“工程施工”和“工程結算”这兩個主要科目中,《建造合同》和《施工企業核算辦法》中的規定基本相同,只是在會計科目的設置上稍有變化。
  “工程施工”科目核算實际發生的合同成本和合同毛利,實際發生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方,確認的合同亏損記入本科目的貸方。合同完成後,本科目與“工程結算”科目對冲後結平。
  合同成本包括直接費用和間接費用,直接費用是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同成本核算对象的各項費用支出。間接費用是指为完成合同所發生的、不易直接歸属於合同成本核算對象而應根據一定的標準分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括:人工費用、材料費用、機械使用費用。人工費用主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利费、工資性質的津貼等支出。材料費用主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助於形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。機械使用费主要包括施工生產過程中使用自有施工機械所發生的机械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工机械的安裝、拆卸和進出場费。另外還有其他一些费用,主要包括有關的设計和技術援助費用、施工現场材料二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗试驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費。
  間接費用在發生時一般不易直接歸屬於受益對象,這些单位如果同時組織實施幾項合同,則其發生的費用應由這幾項合同的成本共同負擔,因此,間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。在會計實務中,間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集,期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
  由於需要對一些間接費用進行分配,就必須具有相應的憑證以正確分配這些費用。比如工人工資、獎金等的費用分配表,以及原材料等的使用情況和庫存情况的表格。這些資料主要是由企业自己編制,另外還需有相關的發票、收據以及銀行收付憑证等;機器費用的分配,就需要有機器工時的使用記錄,以及由於安裝拆卸等行為產生的費用清單、發票及銀行憑證等;租賃機器進行施工的,还需要有機器租賃的合同,以及租赁金交易過程中的發票、銀行轉賬单等憑證。
  在會計核算上,《施工企業核算辦法》在“工程施工”下增加了“合同成本”和“合同毛利”兩個明細科目,施工企業履行施工过程中發生的所有費用都在“工程施工-合同成本”科目下進行核算,確認的合同毛利記在“工程施工-合同毛利”之下。而在之前的《建造合同》中由於沒有這两個明細科目,所有發生的成本和確認的毛利都記在“工程施工”科目下。
  兩個準則中“工程结算”的核算內容和會計處理都相同。該科目核算施工企業根據工程施工合同的完工進度向業主開出工程價款結算單辦理結算的價款。當向業主開出工程價款結算單辦理結算时,根據結算單所列金额,借記“應收賬款”科目,貸記“工程結算”。工程施工合同完工後,將“工程結算”余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖,借記本科目,貸記“工程施工”科目,期末“工程結算”無余额。本科目在會計核算過程中需按工程施工合同設置明细賬,進行明細核算。
  在以上幾个科目的核算中,無論是“工程施工”還是“工程結算”科目的核算,其重要的前提是完工百分比的确定。之所以采用完工百分比法,是因為建造合同的施工期一般都比較長,通常都跨越一個會計年度,為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、费用和利潤,根據權责發生制和配比原則,因而才采用了完工百分比法。

 采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提条件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造价合同和成本加成合同兩種類型,不同類型的建造合同,判斷其结果的條件不同。要得到完工百分比,我們需要根據不同的確認方式,獲得合同的預算成本和實際發生的成本的數據資料,或者實際完成的施工量及施工總量。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
  新增的另外幾個科目中,“周轉材料”核算施工企業库存和在用的各種周轉材料的實際成本或計劃成本。《建造合同》中對這类材料的核算是借記“工程施工”,貸記“周轉材料攤銷”(分攤的周轉材料攤銷額)、“銀行存款”(支付的周轉材料租賃費)等科目。新的核算辦法设置“周轉材料”科目,下設“在庫周轉材料”、“在用周轉材料”和“周轉材料攤銷”三個明細科目,並按周轉材料的種類設置明細賬,進行明細核算。《施工企業會計核算辦法》對周轉材料的領用、攤销和退回以及周轉材料的報廢,分別情況進行了詳細的说明,並要求施工企業對在用周转材料、部門退回倉库的周轉材料加強實物管理,並在備查薄上進行登記,从而規範了施工企業對材料的管理。
  “臨時設施”核算施工企业為保證施工和管理的正常进行而購建的各種臨时設施的實際成本。施工企業購置臨時設施發生的各項支出,借記本科目,貸記“銀行存款”等科目。需要通过建築安裝才能完成的临時設施,發生的各有关費用,先通過“在建工程”科目核算,工程達到預定可使用狀態時,再從“在建工程”科目轉入本科目。同時,又設置“臨時設施清理”明細科目核算臨時設施的出售、拆除、報廢和毀損等情況。在《建造合同》中,臨时材料是在“工程施工”的间接費用中進行會計處理。
  “機械作業”也是一個新增科目,下設“承包工程”和“機械作業”兩個明細科目,其核算辦法也有些变化。《建造合同》的核算是借記“工程施工”或“生產成本”科目,貸記“機械作業”。《施工企業會計核算辦法》的核算辦法是把發生的機械作業支出,借記本科目,貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目。月份終了,分別以下情況進行分配和結轉:借記“工程施工”或“其他業務支出”科目,貸記本科目。而在《建造合同》中沒有這個科目,只設“工程施工”科目對直接人工、直接材料、機械作業進行核算。由於沒有“臨時設施”科目,當然也沒有“臨時設施推銷”、“臨時設施清理”科目。
  四、結束語
  以上是對施工企業的幾個主要的會計核算科目在《施工企業會計核算辦法》頒布前後不同的會計處理做的比較說明,但存在一點疑問:在《施工企業會计核算辦法》的補充報表項目及編制說明中第二條要求在“存貨”下增加“其中:已完工尚未結算款”項目反映施工企業在建施工合同已完工但尚未辦理結算的價款,而又在第四條要求在資產負債表中的“預收賬款”項目下,增加“其中:已結算尚未完工工程”項目,反映施工企業在建施工合同未完工部分已辦了結算的價款。兩者性質類似,而核算科目卻相差很多,據此,似乎把“已完工尚未結算款”放入“應收帳款”較好。總的來看,《施工企業會計核算辦法》在之前的《企業會計準則-建造合同》基礎上進行了改進,增加了核算科目,使得核算內容比以前更細致,從而對施工企業的成本控制和內部監督起到更大的作用,也對審計人員的工作產生了便利。

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