關於初探澳大利亞采掘行業會計準則的選擇

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 陳蓀
上傳時間:2012/1/6 9:19:00

    摘要:采掘行業因其復雜多變的行業性質存在著許多內在風險,如何確认在各類采掘活動中的利益涉及到會計準則的選擇。澳大利亞是一個資源大國,同時也是一个會計強國,探究澳大利亞如何管理采掘行業會計準則的選擇有著不容忽視的意義。本文对澳洲利亞在核算采掘行業勘探及評估費用的相關會计準則進行解讀並分析了在不违反法律的情況下如何進行會計準則的選擇。
  關鍵詞: 采掘行業 澳大利亞 會計準則的選擇
  
  一、概況
  Wise and Spear(2002)將采掘行業定義為极度復雜,變化莫測且不可預计的行業,在經營過程中面臨着眾多風險。礦產,石油及天然氣的生產過程包括勘探,評估,開發和建設四个階段。本文著重對澳大利亞采掘行業生產的前期階段,即勘探和評估階段會計準则的選擇進行探討。由於采掘行業行業的特殊性,勘探和評估階段具有高度的不確定性,例如探測失敗,市場對矿產品需求的變化,價格波動及政府出臺的相關政策,都使得前期阶段的活動面臨著高風險。因而,為了規避風險以及風險所可能造成的後果,不同的经濟主體會采用不同的會計準则。根據 Henderson, Pearson and Herbolm (2006)的研究,采掘行業在核算勘探及評估費用時一般采用四種方法:
  1. 直接费用法:將所有勘探評估階段的支出作為費用,無論勘探結果是否成功
  2. 費用還原法:若發现有經濟效益的可開采的資源,將所有支出作為費用並納入資產類的會計科目
  3. 完全支出法:將所有支出資本化,若發掘成功,則將這部分被資本化的支出作為费用從收入中扣除
  4. 成功作用法:允許所有勘探和評估階段产生的支出被資本化,直至項目被終止
  二、解讀澳大利亞會計行業準則(AASB)對於采掘行业勘探和評估階段經費,殘值及維護支出的相關處理政策及實踐中的相關案例
  澳大利亞會計行業準则(以下簡稱AASB)第六條“礦产資源的勘探及評估”指出勘探及评估支出產生於經濟主體獲得勘探的法定資格之後且礦产資源的技術可行性和經济效益可持續行都明確之前。該準則规定不管出於何種利益,该經濟主體可將勘探及評估支出記錄為費用,也可將該支出部分或者全部資本化。該支出只有在以下情況才可累計或者延後記錄:
  1. 勘探區域土地的使用權及保有權的期限為短期的
  2. 支出預計可通過進一步的項目開發,出售,或者在該區域內的其他活動且此類活動還未達到可獲得經濟收益的,予以扣除的通過對澳大利亞前30強礦產資源集團的年度報表的分析,对於礦產的勘探和評估費用的會計處理,各集团出於各自利益的考量有著不同的處理方式。必和必拓集團(BHP Billiton Ltd)在其2006年報中將礦產的勘探和評估支出列為費用,除了在可行性研究顯示出具有經濟收益的項目中所產生的勘探和評估支出。帕拉丁集團(Paladin Resources Ltd),在2005年度的年報中,在勘探和評估支出的確認的會計準則選擇上做出其一個自主性的改變,該集团將勘探和評估支出列為費用,從已發生的收益中扣除。这樣做的原因是因為該集团已從一個勘探型的企业過度到生產型企業,因此不受AASB 6的限制。回顧帕拉丁集團的會計處理方法,最终使其賬面上勘探及評估的資產類项目金額減少,累計損益增加,且在利潤表中的勘探及評估費用增加。采取不同會計准則的公司例如特瑞阿克集團(Triako Resources Ltd)和阿誇拉集團(Aquila Resources Ltd)則将勘探和評估費用延後,因为這些費用被合理的确認為將從產品的收入中扣除。沃特 (2005)的研究表明,確認的無形資產和潛在的經濟因素以及商誉和研發資產存在重要的關聯性。管理層擁有將確认的無形資產進行資本化的決策權,而這一決策權的缺陷是使資產负債表的質量下降,因此影響投資者对公司內部運作的評价。
  通過對年報和相關研究,對澳大利亞等发達國家的采掘行業會計準则的選擇進行分析發現,當前澳大利亞會計理論框架在处理采掘行業勘探和評估支出上存在不足之處:費用還原法应當是唯一的方法,將會計準則的选擇限制為單種方法并不能確保自行處理權的消除。即使“成本中心”已被定義,仍不可能在企業中準確區分開來,从而降低了整個產業財務信息的可比性和透明度。特別是采掘行業可受益於多種會計准則,揭示與自行處理權都滿足于歷史成本會計模型以反映企业的真實價值,但收入管理在一定程度上被減弱。
  AASB6還要求對勘探和評估資产的成本必須事先進行確認,但允許企業對隨後的確认方法運用成本模型或價值模型的兩者之一。企業需要一種政策,使其能根據支出與已發現的礦產之間相關性程度,來確認该支出是否屬於勘探和評估費用。必和必拓集團(BHP Ltd)就是這樣一個例子,該集团公司在2006年的財务報告中揭示了他們在費用確認上的會計準則選擇,包括了勘探和評估活動,這是比較罕見的。Yongvanich和Guthrie(2005)坚持認為非經濟衡量標準在采掘行業的使用正與日俱增,他們的研究表明澳大利亞礦业公司越來越多地運用環境指標及實际指標,但卻缺少對揭示這些非經济指標的監管系統。由英國政府起草的一份名叫采掘行業透明度倡議的國際框架,意在提供向發展中國家進行資源援助的可行性及透明度。正如Yongvanich和Guthrie(2005)的研究結果,該倡議鼓勵使用非經濟指標。
  采掘行業是一個復杂而又活躍的產業,再加上眾多的非經濟信息,意味著管理人員的自行处理權也就是對會計准則的選擇是固有的,因此理論體系應該在這些問題上制定正確的準則以此確保對企業進行真實可靠的描述。
  AASB6 進一步規定對勘探及評估资產的殘值進行估價,需滿足以下要求:
  * 該資產的現值預計將超過重置成本
  * 勘探權已過期且不能續期
  * 日後勘探所涉及的明細費用尚未列入預算
  * 在特定區域內的勘探活動將被终止
  企業需要一項會計準則用以将勘探及評估資產分配到“產生現金的單位”,再對其殘值進行評估。國王礦業無限公司(Kings NL)在2006年度,将每個“關註範圍”都當做一個“產生現金的单位”,何時對其殘值進行評估有一定的自行處理權;CBH資源有限公司通常對勘探及評估資產的现值進行殘值評估;阿誇拉資源有限公司則有一項政策,對勘探及評估資产的殘值評估每年審核;奥斯特煤炭有限公司在每個會計報告日期審核被資本化的勘探支出;金思凱有限公司僅在重置成本預計將低于資本化的勘探支出的現值的情況下对勘探及評估資產殘值進行估價。轉贴於 免费論文下載中心 http://www.hi138.com

  Styles(2005)完成了一项對美國石油及天然氣行業1999-2001年度會計选擇轉變的調查,該調查包括了關於残值處理的幾個方面。調查發現對會計選擇的轉變表現在现代企業大量利用殘值測試,另外企業在現值超過重置成本的條件下,趨向在季度的基礎上而不是年度的基础上使用殘值測試。在季度的基礎上實施殘值測試可能導致對公司的描述不完整進而導致透明度的降低。調查還反映出大部分公司在削減產量的情況下願意重新考慮現金流,但這仍取決於管理人員的自行處理權。資本化生產前期的成本以及殘值測試形同一种會計選擇,反映出管理人員的目標。這些選擇權不可避免,但正確的行業準則能減少虧空及其他潜在的危險。
  AASB6另一項要求就是確認對勘探活動所產生的“關註範圍”進行消除及還原的職責。AASB137“準備金,或有資產,或有負債”要求此類支出必須在充分考慮未來可預見的風险及貨幣的時間價值的基礎上進行衡量。將一部分的勘探支出還原為費用。西部地區無限公司在其2006年度財務報告中揭示了其还原支出的構成,衡量標準及潛在的風險。Style(2005)的調查顯示采掘行業一如既往地在揭示有關將來終止,還原及放弃成本,主要的改變體现在對這些成本的匯總及预測頻率。就整體而言,企業更傾向于從財產及公司而非從區域的角度進行這些成本的匯總,同時該调查還發現對於這些成本進行預测的頻率正在增加。將這些成本進行匯總的程度越高意味著越难將這些成本區別開來,進而也就意味著對於股東來說,該公司的財務透明度也就越低。逐步增高的揭示頻率是一個積極的信號,也許也正是金融市場對采掘行業透明度及可行性更噶要求的结果。

    三、會計準則選擇,使用者及管理者
  关於會計準則的選擇的準確性和時宜性及管理人員如何運用選擇權的討論及研究從未停止过。選擇是會計職業判斷的結果,如果做出合宜的選擇,将會增加會計報告的價值。另外,會計報告反映了公司及管理人员的表現。會計準則選择的動機有可能是“有效的管理”,也有可能是經理人投機行為的結果。Sunder(1976)對美國采掘行業使用完全支出法及成功作用法的結果进行調查發現,新成立的發展中公司更傾向於使用完全支出法,因為此方法可以提供更為有利的產權比率。Gerhardy(1999)同樣調查了澳大利亞的生产前期費用,發現財務杠桿越高的公司越傾向於支付越低的生產前期費用。Graham,Harvey和Rajgopal(2005)在对401位財務總監進行調查後發現,大部分財務總監在预期目標已實現的情況下,對收入進行平滑處理。
  另一方面,會計準則的選擇對会計報告使用者在做決策及有效監管管理人員起著十分重要的作用。采掘行業不同尋常及獨有的特點使得使用者對會計準則的選择產生了疑慮,采掘行業內在的經營風險對會計準则有著不可忽視的影響。另外,會計报告應該提供企業有關風險的信息,問題在於管理人員对會計數字存在可操作的空間,因此更重要的對於制定會计準則的部門應制定方針並約束對會计準則的選擇以此來保證會計报告中的信息的透明度,可比性和綜合性。
  制定會計準則的部門一如既往地通過修正甚至頒布新準則来規範會計準則的選擇。例如,依據成功作用法確認的成本必須符合“成本中心”的含義,“成本中心”可以小到一份租約,大到一家企業甚至一個國家。如果“成本中心”太大,對於生產前期费用的確認應采用完全支出法而非成功作用法。為了約束篡改的內在風險,AASB6現在要求對勘探及評估支出的每个“關註範圍”都要進行測試。礦產資源國際報告準則委员會頒布了國際報告框架,也與國际會計準則制定委員會商討采掘行業制定新的財務報告準則。
  
  

參考文獻


  [1]阿夸拉資源有限公司(Aquila Resources Ltd)2006年度財務報告,阿誇拉資源有限公司,2006
  [2]奧斯特兒煤炭有限公司(Austral Coal Ltd)2006年度財務報告,奧斯特兒煤炭有限公司,2006
  [3]本丁哥資源有限公司(Bendingo Mining Ltd)2006年度財務報告,本丁哥資源有限公司,2006
  [4]必和必拓集團公司(BHP Billiton Ltd)2006年度財務報告,必和必拓集團公司,2006
  [5]CBH資源有限公司(CBH Resourses Ltd)2006年度財務报告,CBH資源有限公司,2006
  [6]Gerhardy.生產前期支出的會計處理[J].會計研究,1999
  [7]Graham,Harvey,Rajgopal.企業財務報告的經濟指标[J].會計與經濟,2005
  [8]Henderson,.Perison,Herbohn.財務會計研究[M].新南威爾士:Pearson出版社,2006
  [9]Wyatt.無形資产的會計確認 [J].会計研究,2005

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