淺談新準則下融資租賃的會計處理

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:租賃業經濟論文 中國租賃經濟論文
論文作者: 未知
上傳時間:2012/11/27 11:37:00

摘 要:新準則對融資租賃業務的會計處理作出了新的規定。本文就融資租賃業務特點與意義,承租人和出租人的具體會計處理進行分析和舉例說明,並就不同的會計處理方式对租賃雙方債權、債務的影響作出分析和判斷。
  關鍵詞:融資租賃;承租人;出租人;會計處理
  2006年2月,財政部頒發了新的會计準則,筆者對《企業會計準則第21號——租賃》中融資租賃業務承租人與出租人的會計處理問題作一初步探討。
  一、融資租賃概述
  融資租賃是20世紀50年代產生於美國的一種新型交易方式,由於它适應了現代經濟發展的要求,所以在20世紀60年代~70年代迅速在全世界發展起來,已成为當今企業更新設備的主要融資手段之一。自20世紀80年代初被引入我國後,經過20多年的發展,融資租賃業務已开始進入快速發展階段,據有關部門統計,目前融資租赁行業每年的市場規模已經達到了2000億元。
  作為與銀行、證券、保險、信托並列的五大金融業務形式之一,融資租賃已成為西方發達国家在債權融資的資金市场上,僅次於銀行貸款的第二大融資方式,占全球设備投資的30%左右。目前融資租賃在我國起步雖晚,但發展迅速。
  二、融資租賃主要優勢及業務流程
  融資租赁具有獨立於銀行授信,不占用授信額度,補充銀行信貸授信額度的不足(單獨授信)的獨特優勢;同時還可緩解集中還款壓力,平滑現金流;減少資金閑置成本,提高資金使用效率。
  綜上,融资租賃已被越來越多企業重視和運用,掌握其運作技巧与會計處理對我們從事財務工作的人員來说非常重要。
  主要业務流程:
  1、前期業務溝通;
  2、確定意向並立项,同時商議方案;
  3、合作雙方確認融資租賃合作方案;
  4、合作雙方確定租賃標的物設備;
  5、招银租賃向承租人收集財務等相關資料;
  6、租賃現場走訪、安排內部上會審批;
  7、雙方簽訂融資租賃合同等;
  8、租賃款投放,合同起租;
  9、租後管理。
  三、承租人的主要會計處理
  根據《企業會計準則-租賃》的解釋,融资租賃是指實質上轉移了與資產所有权有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移,也有可能不轉移。
  1、租賃開始日的會計處理。在租賃開始日,承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租赁付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬价值,將最低租賃付款额作為長期應付款的入賬價值,並將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。
  承租人在計算最低租賃付款额的現值時,如果知道出租人的租賃內含利率,應當采用出租人的內含利率作為折現率;否則,應當采用租賃合同中规定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規定的利率都無法得到,應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指,在租賃開始日,使最低租赁付款額的現值與未擔保余值的現值之和等於資產原帳面價值的折現率。
  2、初始直接費用的會計處理。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬於租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅费、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用,在滿足資本化的條件下,應當計入資產的賬面价值。其帳務處理為:借記“在建工程、固定資產”等科目,貸记“銀行存款”等科目。
  3、未確認融資費用的分攤。在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面應減少長期應付款,另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融资費用,在先付租金(即每期起初等额支付租金)的情況下,租賃期第一期支付的租金不含利息,只需減少長期應付款,不必確认當期融資費用。
  在分摊未確認融資費用時,按照準則的规定,承租人可以采用實際利率法,也可以采用直線法和年數总和法等。在采用實際利率法時,根據租賃開始是租賃資產和負債的入账價值基礎不同,融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分摊具體分為以下幾種情況:
  ⑴以出租人的租赁內含利率為折現率將最低租賃付款額折現,且以該現值作為租赁資產入賬價值的,應當將租赁內含利率作為未確認融資费用的分攤率。
  ⑵以合同規定利率为折現率將最低租賃付款額折現,且以該現值作為租賃資產入账價值的,應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。
  ⑶以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現,且以該現值作為租賃資產入賬价值的,應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
  ⑷以租賃資產公允价值為入賬價值的,應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等於租賃資產公允價值的折現率。
  存在優惠購买選擇權的,在租賃期屆滿時,未確認融資費用應全部攤銷完畢,並且租賃負債也應当減少為優惠購買金额。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保或由於在租賃期屆滿時沒有續租而支付違約金的情況下,在租赁期屆滿時,未確認融資費用應当全部攤銷完畢,並且,租赁負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。
  承租人對每期應支付的租金,应按支付的租金金額,,借記“长期應付款-應付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”科目,如果支付的租金中包含有履約成本,应同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據当期應確認的融資費用金額,借记“財務費用”科目,貸記“未确認融資費用”科目。
  4、租賃資產折舊的計提。承租人應對融資租入固定資產計提折舊,主要應解決兩個问題:
  ⑴折舊政策。計提租賃資產折舊時,承租人应與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保,则應計折舊總額為租賃开始日固定資產的入賬價值扣除余值後的余額。如果承租人或与其有關的第三方未對租賃资產余值提供擔保,則應计折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。
  ⑵折舊期間。確定租賃资產的折舊期間時,應根據租賃合同規定。如果能够合理確定租賃期滿时承租人將會取得租賃資產所有權,即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限,因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折旧期間;如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所有權,則應以租赁期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折旧期間。
  5、履約成本的會計處理。履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用,如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。通常直接計入當期損益,借記“制造費用、管理费用”等科目,貸記“銀行存款”等到科目。
  6、或有租金的會計處理。或有租金是指金額不固定、以時間长短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。由於或有租金的金額不確定,無法采用系統合理的方法對其進行分摊,因此在實際發生時,借記“銷售費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
  7、租賃期滿時的會計處理。租賃期满時,承租人通常對租賃資產的處理有三種情況:
  ⑴返還租賃資產。租賃期屆滿,承租人向出租人返還租赁資產時,通常借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。
  ⑵優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權,則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有根據合同續租,根據租賃合同要向出租人支付違約金时,借記“營業外支出”科目,贷記“銀行存款”等科目。
  ⑶留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權時,支付購價時,借記“长期應付款-應付融資租賃款”,貸記“銀行存款”等科目;同時,將固定资產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。
  8、相關信息的會計披露。承租人應當在財務報告中披露与融資租賃有關的事項,主要有:
  ⑴每類租入资產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
  ⑵資產負債表日後連續三個會計年度每年將支付的最低付款額,以及以後年度內将支付的最低付款總額。
  ⑶未確認融資費用的余額。即未确認融資費用的總額減去已確认融資費用部分後的余額。
  ⑷分攤未確認融资費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。 免費論文下载中心 http://www.hi138.com   三、出租人對融資租賃的会計處理
  (—)租賃開始日的会計處理。出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值,並同时將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值的差額確认為未實現融資收益。
  在租賃開始日,出租人应按最低租賃收款額,借記“應收融資租賃款”科目,按租賃資产的原賬面價值,貸記“融資租賃資產”科目,按上述科目計算後的差額,貸記“未实現融資收益”科目。
  (二)初始直接費用的會計处理。出租人發生的初始直接費用,通常包括印花稅、佣金、律師費、差旅費、谈判費等。由於在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素,為了避免未实現融資收益高估,在對出租人融資租賃初始直接費用進行初始確認時,应對未實現融資收益進行調整,借“未實現融資收益”,貸“長期應收款”。
  (三)未實現融資收益的分配。出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配,確认為各期的融資收入。分配時,出租人應當采用實際利率法计算當期應確認融資收入,在与實際利率法計算結果無重大變化的情況下,也可以采用直線法和年數總和法。
  出租人每期收到的租金,借記“銀行存款”科目,貸記“應收融資租賃款”科目。同時,每期確認融資租賃收入時,借記“未實現融資收益”科目,貸記“融資收入”科 (四)未擔保余值發生變動時的會计處理。由於未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小,从而決定著融資未實現收益的分配,因此,為了真實反映企業的資產和經營業績,根據謹慎性原則的要求,在未担保余值發生減少和已確认損失的未擔保余值得以恢復的情況下,都應重新计算租賃內含利率,以後各期根據修正後的投資净額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時,不做調整。其賬務處理如下:
  1、期末,出租人的未擔保余值的預計可回收金额低於其賬面價值的差額,借記“資產減值損失”,貸記“未擔保余值減值準備”。同時,將未擔保余值減少額與由此所產生的租赁投資凈額的減少額的差額,借記“未實現融資收益”,貸记“資產減值損失”。
  2、如果已確認的未擔保余值得以恢復,應在原已確認的損失金額內轉回,借記“未担保余值減值準備”。貸記“資產減值損失”。同時,將未擔保余值恢復额與由此所產生的租賃投資凈額的增加額的差額,借記“資產減值損失”,貸記“未實現融资收益”。
  (五)或有租金的会計處理。或有租金應當在實際發生時確認為當期損益。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目,貸記“融資收入”
  (六)租賃期滿時的會計处理。
  1、租賃期滿時,承租人将租賃資產交還出租人。這時有三種情況:
  (1)存在擔保余值,不存在未擔保余值。出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的价值低於擔保余值,則应向承租人收取價值損失補償金,借记“其他應收款”,貸记“營業外收入”。
  (2)存在擔保余值,同時存在未擔保余值。出租人收到承租人交還的資产時,借記“融資租赁資產”科目,貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低於擔保余值,則應向承租人收取損失補償金,借記“其他應收款”,貸記“營業外收入”。
  (3)對資產余值全部未擔保的。出租人收到承租人交還的資产時,借記“融資租賃资產”科目,貸記“未擔保余值”科目。
  2、优惠續租租賃資產。
  (1)如果承租人行使優惠续租選擇權,則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理,如繼續分配未實現融資收益等。
  (2)如果承租期屆滿時承租人沒有續租,根據租賃合同規定應向承租人收取違約金時,將其确認為營業外收入。同時,将收回的租賃資產按上述規定進行處理。
  3、留購租赁資產。承租人行使了優惠購買选擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買资產的價款,借記“銀行存款”等科目,貸記“應收融資租赁款”等科目。
  (七)相關會计信息的披露。出租人應在財務報告中披露下列事項:
  1、資產負債表日后連續三個會計年度每年度將收取的最低收款額,以及以后年度內將收取的最低收款總額。
  2、未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額减去已確認融資收益部分後的余額。
  3、分配未確認融資收益所采用的方法。如实際利率法、直線法或年數總和法。
  参考文獻:
  [1] 註册會計師協會編寫註冊會计師考試輔導教材《會计》
  [2] 財政部會計司編寫组.企業會計準則講解,200轉贴於 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
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