對現行準則下商譽問題的思考

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 芮江
上傳時間:2013/1/29 11:19:00

  摘 要:我國2006年頒布的《企業會計準則》對商譽的會計處理做了相關修定,但僅僅是基於合並商譽對國際會計準則的趨同,在理論上存在很多不妥之處。商譽的本質是企業獲取超額收益的能力,它不可能形成於合並這個短暫的交易時點上。根據對現行準則和會計環境現狀的分析,在我國應暫不確認商譽,而只是在報表附註中予以披露的觀點,同時闡明了會計實踐對規範商譽概念、完善商譽會計準則的迫切需求。

  關鍵詞:商譽;內涵;計量確認;思考

  商譽是企業擁有或控制的能為企業帶來超額經濟利益卻無法具體辨認的一種無形資源,最終體現為企業獲取超額收益的能力。我國2006年頒布的《企業會計準則》對商譽的會計處理作了相關規定,但僅僅是基於合並商譽對國際會計準則的趨同,具有很大的局限性。本文將根據對現行商譽準則的分析,結合商譽內涵以及目前會計界的爭論,對商譽的計量確認問題進行探討。

  一、商譽會計處理的現行規定

  《企業會計準則》規定,非同一控制下的吸收合並,購買方合並成本大於合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應確認為商譽並在購買方個別賬簿及報表中列示。在控股合並情況下,該差額應確認為合並報表中的商譽。自創商譽不予確認。對於確認的商譽,無論是否存在減值跡象,企業都至少應當在每年年度終了,將商譽結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試,一經確認的減值損失,不得轉回。

  從以上論述可以看出,準則對商譽的規定是源於合並商譽制定的,而對於企業自創商譽的確認計量問題采取了費用化的會計處理。這實質上是出於企業平衡合並交易賬目的目的而設立的,而不是基於商譽的本質對商譽進行計量確認。深究商譽的本質,再加上合並商譽在入賬時的說不清道不明的形成原因,現行商譽會計準則明顯不能站穩腳跟。

  二、現行商譽會計準則存在的缺憾

  1、準則規定對商譽內涵的歪曲。對於商譽的內涵,無論是準則規定,還是理論界的觀點已經基本達成一致:商譽是企業在長期高效的經營管理過程中逐步形成的超額盈利能力,它是企業一項特殊的無形資源,不能脫離企業整體而單獨存在。然而,現行準則對商譽會計處理的規定,只是簡單的參照國際會計慣例進行了內容上的國際趨同,即在合並時點對商譽按照合並差額予以確認和報告。商譽的形成是一個漫長的過程,它是對企業以往各種有利因素的沈澱與整合。把企業間競購時討價還價的結果確認為商譽的做法,明顯偏離了“超額盈利能力”這個中心點,不僅沒有反映商譽的本質特征,反而是對商譽內涵的歪曲。

  2、按合並差額確認商譽的不合理性。合並的發生很少是因為被合並企業具有較高的商譽,但是在合並中收購價格超過被收購企業凈資產公允價值的現象卻極為普遍,這樣,我們就不能說,收購企業所支付的超過被收購企業凈資產公允價值的價款,必然是用於支付被收購企業的商譽。事實上,在實務中有很多經營不善甚至惡化的企業,在並購中也能以高於其凈資產公允價值的價格出售,而這些企業根本不存在商譽。即使擁有商譽的企業,該商譽也不可能產生於企業合並這個短暫的時點上,因此,將收購價格中超過被購企業凈資產公允價值的價款確認為商譽,在理論上是錯誤的。

  比如,從1989年8月至1990年3月,美國聯合航空公司處於被兼並的交易協商過程中,不同買主的收購價格從37億美元上升到67億美元,而後又跌到51億美元左右。在這八個月內,該公司的有形資產沒有發生重大變化,若將外購商譽等同於差價,則收購價格的這種大漲大落,只能歸咎於商譽價值的動蕩了,但這是沒有事實根據的。因為商譽的形成是一個緩慢的過程,被收購公司的商譽在這短短八個月內不可能存在如此大的變化。現行準則對外購商譽的會計處理不能反映商譽的本質,而且包含許多非商譽的因素,無論在未來盈利能力還是在計量方面,都具有極大不確定性。

  3、準則規定對會計報表使用者的影響。按照重要性原則和充分披露慣例,企業的重要財務信息情況應充分予以披露,則一個企業長期存在超額利潤的情況不能說不重要,進而形成這一情況的原因同樣不能不予報告,否則當一個並購企業突然冒出來巨額商譽時,會計報表很難以解釋其中原委。例如,2006年1月比利時英博集團宣布,以58.86億元收購凈資產只有5億多福建雪津公司全部股權,溢價率達到10倍以上。一下子冒出來50多億的商譽,是企業收購行為的成果,還是合並後整個集團協同效益的展望呢?這簡直是在考驗英博的利益相關者的理解力。因此如果平時不對商譽進行披露,不及時的向報表使用者提供相關的信息,既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求,也不能滿足與企業有利害關系的各方進行正確決策的需要。

免費論文下載中心 http://www.hi138.com   三、對商譽問題的再思考

  1、摒棄外購商譽觀點,規範商譽概念。收購價與被收購企業凈資產公允市價之間的差額,並不能代表商譽的性質,而且,將這種差額全部歸結為商譽是極其武斷和危險的,它不利於對企業盈利能力作出合理預測。事實上,商譽就像一個企業的性格,用錢是買不到的。收購企業以超過被收購企業公允市價的代價來收購另一家企業,往往是出於自身發展的需要,而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。這個“合並溢價額”可以認為是合並方股東為了取得戰略規模效益而願意放棄的現有權益,應沖減合並方的留存收益,這樣就不會因將其作為商譽計入無形資產而使投資者對企業未來盈利做出不明確或錯誤的判斷。因此,將商譽區分為外購商譽和自創商譽的觀點應該摒棄,商譽的本質只能是超額盈利能力,

  2、對商譽暫不確認,只在報表附註中予以披露。目前,我國雖然很多企業擁有商譽價值,但是在會計實踐中還尚不具備對商譽進行計量確認的條件,主要有以下原因:①商譽的形成期漫長,它不是企業刻意創造的產物,而是通過高效的組織管理在潛移默化中產生的,商譽形成過程中發生的成本費用難以歸集並資本化。②只有在企業連續幾年都取得超過同業獲利水平的利潤時,才能意識到商譽的存在,因此商譽確認的時間難以確定。③商譽的價值對各種不利因素的變化過於敏感,比如網絡上的一條針對企業的造謠貼,這並非企業的過失,但也會使企業的盈利水平大受影響,甚至名譽掃地。④現行準則確認的商譽,主要是因為在合並中取得的所謂“外購商譽”經過特定時點的產權交易,使它的金額可以可靠計量,從而進行確認和報告,按照以上分析,既然商譽不能從外部購買,對它的計量和確認也就無從談起。

  又有人提出,由企業委托專業的商譽評估機構對商譽進行評估確認。盡管這樣可以克服了傳統商譽會計理論的某些缺陷,但是它對商譽計量建立在一系列假定的基礎上,如同業平均獲利統計、正常報酬估計、未來盈利預測等,受主觀因素影響太大,缺乏可靠性。同時,我國會計中介市場還很不健全,委托雙方利用復雜的關系網、濃厚的人情味,根據自身利益需要進行私下溝通的醜聞屢有發生,這使得人們對評估機構的獨立性和評估報告的可靠性始終有所質疑。

  商譽的存在是不可否認的,企業連續多年取得超額利潤這一情況不能說不重要。因此根據重要性原則的要求,企業的這種超額盈利能力,即商譽,應當在財務報表中予以披露。準則應規範披露商譽的程序和方法,由企業自己嚴格按照披露的條件,采用規定的計量方法(如“超額收益資本化法”、“割差法”)確定或調整商譽的價值,並在報表附註中披露,同時說明商譽的產生原因和影響價值變化的因素,為報表使用者做出正確決策提供重要依據。

  3、準則制定者對待商譽問題應有所為。目前,我國尚未針對商譽的會計處理發布專門準則,而西方發達國家在商譽準則的制訂方面遠遠走在前頭。例如,1982年英國會計準則委員會頒布了ED30《商譽會計》,第一次表述了它在商譽問題上的立場。1984年,在ED30的基礎上形成了正式的標準會計實務公告。由此可知,我國商譽會計準則的制定同國際相比還有很大的差距,作為政策制定者,越是對於有爭議的問題越不能避而不談,更不能盲目的趨同,否則將不利於本國會計理論的健康發展。隨著企業間競爭的不斷加劇,商譽準則的規範化要求會越來越迫切,因此,對待商譽,會計準則制定者應該大膽的闡明自己的立場,明確商譽的會計處理,用科學發展的方法不斷改進、完善,從而制定出符合我國國情的商譽準則。

  

參考文獻

  [1]鄧小洋·商譽會計論·立信會計出版社·2001
  [2]企業會計準則編審委·企業會計準則――應用指南·第一版.立信會計出版社·2006
  [3]耿明明等·企業合並商譽及其會計處理的國內外比較·會計之友·2007.29
  [4]金明華等·企業商譽評估體系的重構探析·經濟論壇·2004.22

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