對可供出售金融資產的某些思考

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:金融業經濟論文 中國金融經濟論文
論文作者: 陳玲玲
上傳時間:2013/1/29 11:05:00

  摘 要:新會計準則於2007年1月1日起在上市公司中執行,其實施改善了上市公司的會計信息質量。新會計準則體系基本實現了與國際財務報告準則的趨同。然而,新準則在實施中也帶來了一些問題。本文以可供出售金融資產為切入點,對其含義、核算以及核算過程中可能出現的問題這幾個方面進行了探討。

  關鍵詞:可供出售金融資產;公允價值變動;資本公積

  一、可供出售金融資產的含義

  在舊會計準則中,企業投資分為短期投資和長期投資。新會計準則在投資分類上引進了金融工具的概念,並采用按金融工具的屬性進行分類的方法。新會計準則中,可供出售金融資產,是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,以及除下列各類資產以外的金融資產:(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產。可見,新會計準則對可供出售金融資產並沒有給出確切的定義。

  二、可供出售金融資產的核算

  1.初始計量

  與以往以歷史成本計價明顯不同的是,新準則下,可供出售金融資產要求要按照公允價值計量。相關交易費用應計入初始入賬金額,取得時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利,應作為應收項目單獨確認。

  2.後續計量

  可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利,作為投資收益核算。資產負債表日,可供出售金融資產公允價值變動並非如交易性金融資產那樣計入當期損益,而是計入所有者權益,即“資本公積—其他資本公積”賬戶。同時,對持有的可供出售金融資產進行減值測試,若有客觀證據表明其確實發生減值的,要計提減值準備,並且在合理情況下其減值是可以轉回的。

  3.終止確認

  終止確認時,將取得的價款與可供出售金融資產的賬面價值的差額計入投資收益的同時,也要將原計入“資本公積—其他資本公積”賬戶的金額轉入到投資收益。

  三、關於可供出售金融資產的某些思考

  1.可供出售金融資產的確認條件不清晰

  新準則中規定,對於在活躍市場上有報價的金融資產,既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,也可能劃分為可供出售金融資產,主要取決於企業管理層的風險管理投資決策等因素。這一規定不僅沒法有效指導實務,反而為管理層提供了選擇的空間。試想有多少會計人員會真正了解企業的持有意圖這個懸而又懸的東西,即使部分了解了,當管理當局出於調節利潤,否認其原持有目的而改變金融資產的劃分類別,我們又有什麽話可說。這都是因為持有意圖本身就是主觀抽象的概念。

  2.後續計量時關於公允價值變動部分的處理

  準則規定,在持有期間可供出售金融資產公允價值變動的金額計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

免費論文下載中心 http://www.hi138.com   首先,資本公積是企業的資本儲備,主要用來轉增資本,並且準則明確規定其金額應該為實有數,而且用於轉增資本的只能是資本公積中的資本(股本)溢價部分,其他像公允價值變動這些收益的可實現程度有很強的不確定性的內容是不允許轉增資本的。也就是說如果計入權益,只能計入“資本公積——其他資本公積”。這種規定主要是出於謹慎性原則,強調未實現損益是不能轉增資本的。雖然如此,現實實務中,公允價值變動的處理還是不盡人意。因為這樣“資本公積——其他資本公積”賬戶核算的內容過於繁雜,包含了許多可實現的不可實現的損益,形成了越來越多的泡沫,資本公積的來源很不明確。

  其次,在該金融資產未出售前,公允價值變動引起的計入資本公積的金額作為未實現的損益,不會影響當期利潤,而是作為一個“蓄水池”將盈虧儲存起來,等到企業需要時再將其處置從而釋放盈虧,但卻影響凈資產的組成,進而影響許多財物指標。

  可見,將可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積是否十分合理仍然有待商榷。又或者,可以計入資本公積,但應通過一定途徑讓信息使用者明了資本公積中的公允價值變動部分。

  3.終止確認時的利潤操縱

  出售時,可供出售金融資產要求將原計入所有者權益的部分轉入利潤表。暫且不說先計入所有者權益,不走損益,出售時又轉入損益這個過程是否多此一舉,這個過程本身就已經為管理當局提供了操縱利潤的空間。企業持有的金融資產必然有虧損的也有盈利的。當管理者想要增加利潤時,就會轉移盈利的金融資產,這樣利潤就會由於公允價值變動額從所有者權益轉入到利潤表而增加;當管理當局想要減少利潤時,就會轉移虧損的金融資產,這樣利潤就會由於公允價值變動額從“資本公積——其他資本公積”的貸方轉入“投資收益”的借方而減少。可見,管理者對當期利潤的操縱,是通過對金融資產有選擇性的處置完成的。

  4.新舊準則下可供出售金融資產的不同處理

  舊準則中,可供出售金融資產在持有期間公允價值的變動分情況處理:是損失的計入當期損益;是收益的則不作處理。新準則則對公允價值變動無論是損失還是收益都計入所有者權益。舊準則對收益的不處理遵循了謹慎性和穩健性原則,認為未實現的收益不應反映在報表中,但是事實上金融資產公允價值上升一定程度上反映了企業投資的相關情況,完全不作記錄明顯違背了真實性原則。當金融資產價格上漲時,新準則下企業的所有者權益明顯會高於舊準則下的所有者權益,進而兩種準則中的與所有者權益相關的財務數據也會產生差異,對外提供的信息也就不同。而且當處置該金融資產時,會出現其對應的投資收益在新準則下會高於舊準則下的情況。

  

參考文獻

  [1]程聰聰,程帥.淺析可供出售金融資產核算的相關問題[J].商業會計,2010,(13).
  [2]黃愛萍.關於可供出售金融資產的幾點思考[J].商業經濟,2009,(2).
  [3]奚雲美.可供出售金融資產會計核算的不足及改進[J].財會研究,2010,(7).
  [4]王赟智.可供出售金融資產會計處理問題探析[J].財會研究,2010,(19).

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