論審計失敗

論文類別:會計審計論文 > 審計論文
上傳時間:2006/6/22 10:21:00

[提要]本文從審計失敗的定義出發,從多角度探討審計失败形成的原因及其對審计主體、的。特別是從信息學中“逆向選擇”和“敗德行为”的基本出發,對审計失敗產生的影響展開了剖析,以期對審計失敗理論和實務起到一定的指導意義。

一、審計失敗的原因探析

所謂審計失敗,是指註冊師發表與所審計的會计報表實際情況不相符的審計意見。導致审計失敗的原因很多,歸纳起來主要有以下幾個方面:
(一)会計報表的不真實表達
會計報表的不真實表達可能來自的错誤或舞弊,或者二者兼而有之。其中,錯誤是指會計报表中存在的非故意的錯報和漏報。主要包括三個方面:(1)原始憑證和會計數據的、抄寫錯誤;(2)對事實的疏忽和誤解;(3)對會計政策的誤用;等等。而舞弊是指管理人員和員工為達到獲取非法利益的目的,蓄意粉飾會计報表,導致會計報表嚴重失真。通常包括:(1)偽造、變造記录或憑證;(2)侵占資產;(3)隐瞞或刪除交易事項;(4)記錄虛假的交易或事項;(5)蓄意使用不當的會計政策;等等。
(二)企業發生經營失敗
经營失敗是指企業由於經济蕭條、決策失誤或同業競爭等,無力歸還借款,或無法達到投資人期望的收益。企業當局是經營失敗的責任人。在市場經濟充滿風險和不确定性的外部環境中,企業出现經營失敗時,判斷註冊會計师是否應該承擔責任的唯一標准,是看註冊會計師的執業行為是否遵守了《獨立審計準則》等職業規范。註冊會計師只對因審計失敗給委托單位和有關利益方帶來的損失承擔法律責任,不對企業的經營失敗負責。
(三)審計報告的不真实表達
審计報告的不真實表達,通常來自註册會計師的過失或欺詐。过失是指註冊會計師在執行審計過程中沒有遵守《獨立審計準則》的要求。按其沒有遵守的程度可分为一般過失和重大過失。主要原因有:(1)職業道德素質低下;(2)專業勝任能力不夠;(3)對客戶經營情況了解不夠;(4)审計程序不妥;等等。欺詐又稱註冊会計師舞弊,是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行为,即明知企業的會计報表有重大錯誤、漏報,卻加以虛偽地陈述,出具無保留意見的審計報告。
無論過失還是欺詐,都是由於註冊會計師沒有嚴格遵守《獨立審計準則》的要求而形成錯誤的審計意見,給报表使用者造成損失,這才是審計失敗,註冊會計師應承擔法律责任。另外,註冊會計師未能履行業務約定書的要求,如未能在約定的日期內提交审計報告,也要承擔違約責任。

二、審計失敗的影响

審計的經濟后果主要通過審計報告等载體體現出來,也就是說,審計报告的使用者會利用審計意見的不同表述考慮其決策行動,包括投资信貸等經濟決策和審计師的選擇等。審計失敗的發生,首先影響的是審計信息使用者的决策行為,並在總體上制約市場运行效率和社會資源的配置效果。當然,審計失敗也會殃及會計行業的生存和健康。
(一)對事務所本身的影響
1.聲譽。審計也是一種產品,也存在著市場競爭,其存在的關键是審計產品的質量,而声譽則是審計產品質量的重要标誌之一。如果一旦審計失敗發生,有可能嚴重影響事務所的聲譽。這種受損的聲譽不僅對事务所的現實市場產生極大的負面影響,而且會使其散失潛在市場。
2.業务。有遠大目標的會計師事务所都希望能獲得有較高利潤率的持續發展機会,這就需要將有限的資源在新老客戶之間進行分配,取得平衡,在維護與老客戶關系、努力滿足其需求的基礎上,也會注意將服務重點放在可識別的潛在客戶身上,努力使一般性的客戶發展為固定的客戶進而成為有力的支持者,最終成為公司和服務產品的擁護者,成為公司的业績支撐點。但是,审計失敗的產生將使客戶利益受損,其忠誠度呈“下階”趨勢,其良好的關系無法長久地維持。
3.存在性。審計失敗的產生,可能導致法律訴訟,對事務所的存在產生直接的威脅。
(二)對社會的影響
1.決策失誤。傳統經濟學曾假定所有市场的參與者都擁有完全的信息,然而事實上,由於審計失敗使审計信息質量不理想,市場參與者一般都處於不完全信息和不對稱信息的狀態之中,信息供給和擁有越不完全,不確定性的程度和風險就越大,決策失誤也就越多。
2.控制失靈。用委托代理理论來,委托代理關系確立後,委托人為使自己的效用最大化,通過建立審計機制來控制代理人的行為,以防代理人采取“偷懶”等方式損害代理人的利益。由於審计失敗,使委托人不能借助于信息全面地觀察企業的狀況,並使代理人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動;由於審計失败,使委托人無法借助於財務指標來衡量和評價代理人工作的主观努力程度,代理人有可能“偷懶”或“規避責任”;由于審計失敗,處於企業外部的委托人,常常不能有效地鑒定信息的供給質量,使代理人可能會利用虛假的信息“欺騙”委托人,損害委托人的利益;等等。這種控制失靈的現象同樣存在於企業內部各層級之間的關系中。
3.評价失公。公平、公正、公允是業績评價的基本要求,而業績評價的公正性又取決於所依據的信息數量和質量。由於審計失敗,各種业績指標就會失去與經營者履行經管責任之間的相關性,從而使評價失公。
4.市場失效。導致市場效率差別的原因之一,是證券市場價格反映信息的充分程度,而這又與企業信息和外部信息的供給數量和質量有關。可以說,在不考慮宏觀環境信息的情況下,企業內部信息(審計后)披露越充分,信息公開的程度越大,少數人獲取“內幕信息”或私有信息進行交易的机會就越小,證券市場效率也就越高,反之,則越低。
總之,由於審计失敗,在很大程度上導致社會經濟利益分配失公和失效,導致社會經濟秩序的紊亂和无序,最終損害了市场經濟的有序性。

三、規避或減少審計失敗的措施

(一)審計師的聘用要与個人財富及聲譽掛鉤
根據風險不对稱原理,一個有效的市場必須實行某種“歧視政策”,將審計師的聘用與個人財富及聲譽掛鉤,這對一些人來說,回报率和風險會偏離正常的線性正比关系。例如,一筆業務做成功的概率是P,報酬是A,懲罰是B。一個缺乏资金和良好聲譽的審計師的期望收益=AP+(1-P)×0=AP;但一個具有雄厚資金且拥有良好聲譽的審計師的期望收益=AP-(1-P)×B。前者顯然大於後者,因為前者根本不用擔心罰款,他付不起,同時也不會因為聲譽下降而受損。而沒有了這些後顧之憂,他承擔風險作出敗德行為的可能性就會大大增加。所以,這種歧視性的政策看起來雖然不合理,但對審計師市場的長期健康卻是有利的。
另外,在上面的中,我们假定審計師的審計失敗会通過其聲譽的降低而導致其部分損失,那麽,在實際中這種聲譽機制也應該落到實處。必須使審計師認識到,一次審計失敗就將導致其聲譽劇减。對此,行業管理部門每年公布審計失敗案例,將有關審計師予以曝光就是一個良好的辦法。因此,在减少或規避審計失敗的上,加強行業監管是極為重要的。
(二)市場競爭機制的約束
通過激勵機制的設计來解決審計失敗問題有一定效力,但這種激勵機制的運作還需要委托人對代理人的管理有監督的興趣,並且各個分散的股東能夠無成本地聯合起來形成股東集團的共同意誌。在現實中,能夠代表股東利益的主體一般設定為董事會。由於所有权與控制權的分離,公司控制權往往是由管理者所操縱,并形成對董事會控制的局面,而股東往往成為公司的“過路客”,進一步使股东對某一特定公司的管理進行監督缺乏興趣。在股權極端分散的情況下,股東要想通过董事會利用激勵機制來直接約束審計師的行為,就顯得十分軟弱。此外,激励機制還要求審計師的鑒證服務投入是可觀察的,委托人可根據審計師的反映函数來確定報酬比率。但是實際的審计活動中,審計師的投入是难以準確觀察到的,因為私有信息、不可觀察投入以及信息非對稱性是客觀存在的,從而限制了激勵機制的作用。在這種情況下,市場競爭的間接約束就顯得尤為重要。
(三)加強事務所內部的質量控制
首先要签定審計委托書,取得管理當局聲明書,對註冊師和客戶的責任、業務的性質、範圍等予以明確。其次,要正確地運用分析性復核程序。在计劃階段,註冊會計师需對所提供的會計報表及其他有關的資料進行分析性復核,以了解企業的業務經營情況,具有潛在風險的審計領域,規劃审計工作所需時間、人員,确定經濟業務和各會計科目實施符合性測試的範圍等;在具體實施階段,註冊會計師亦需通過实施分析性復核收集一定的審計证據,以發現尚需進一步檢查的事項;在審計完成階段,註冊會計師應對會計信息全面地實施分析性復核程序,以評價局部的審計結論和擬形成的審计意見的正確性。第三,要恰當地記录審計工作,編制良好的工作底稿;收集充分的證據,恰當地評價證據;分配審計資源於高風險的審計領域,確保識別所有的重大错報和漏報:對審計工作底稿实行三級復核制度,對重大問題實行報告制度。
(四)選擇和保持客户時需慎重
註冊會計師在接受委托之前,應采取與前任註冊會计師聯系等程序,評價客戶管理高層的品格。一旦發現其缺乏正直的品格,應當盡量拒絕接受。對於陷入財務困境的客戶要尤為註意,上就曾出現有財務危機的公司比沒有財務危機的公司較容易虚報收入和隱瞞需在財務報告中披露的事實的事例。一旦判斷客戶陷入財務困境,最好考慮拒絕接受這類客戶;若無法拒絕,則應提高審計費用,執行較為詳細的審计,以降低審計失敗的風險。
(五)投保充分的責任險
在西方國家,投保充分的責任險是會計師事務所的一项極為重要的保護措施。我国《註冊會計師法》也規定了會計師事務所應當按規定建立職業風險基金,辦理職業保险,但我國的保險公司現在尚未在全國提供責任險的业務。
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