非完全合約與審計風險防範

論文類別:會計審計論文 > 審計論文
上傳時間:2006/6/22 9:59:00

[提要] 本文對師事務所與審計員工簽定的勞動用工合約存在的非完全性所導致的審計風險進行闡述,其中產生的原因,並綜合運用代理、交易成本理論等進行剖析,並有針對性地提出了相應的解決方案,通過間接和直接完善合約來防範審計風險。


一、的提出

通常而言,在非理想運行狀態下,契約是非完全合約。我們也可以合理推論,會計师事務所與其員工(包括合夥人)簽訂的勞動用工契约也是非完全合約。在合約的實際签訂中,會計師事務所的契約多是要式合約,即契约往往是某地區勞動局按照國家法規的規定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見,這種契約缺少會計師事务所所固有的勞動用工特征,在一定程度上將帶來不可估量的審計風險,使得審計代理成本無限放大。雖然我們可以通過外生的約束力量來控制,比如通過審計人员對自己出具的審計報告簽字從而负相應的法律責任,但當其無需簽字時,這時候對審計人員的約束更多的只能依賴職業道德因素。特別是在審計實務中,審計外勤负責人不簽字的現象是比較普遍的。本文擬就此進行分析並提出解決方案。
為了更好地分析問題,本文按照會計師事務所運行的三級審核制架構提出的基本假設條件:
(1)所有合夥人都擁有該會計師事务所,而且都是該會計師事务所的實際經營者;
(2)合夥人和主管某审計項目的負責人(部门經理)都在審計報告中簽字;
(3)審計外勤負責人不在他所審計的項目報告中簽字;
(4)審計外勤負責人知悉其所審計項目中的所有重大事項;
(5)審计外勤負責人的助理人員不可能隐瞞審計重大事項。

二、會計師事務所中非完全合約產生的原因

假設我們可以推知,由於會計師事務所勞動用工合約的不完全性,會計師事務所一般存在兩層風險比較大的委托代理關系合約。
第一層委托代理關系合約是A,即會計師事务所與合夥人之間形成的委托代理關系合約。一方面雖然從理論上說,會計師事務所屬於合夥人,但需要強調的是會計師事務所屬於全體合夥人而不屬於單個的合夥人。然而單个合夥人又恰恰是某個審計項目的经營者。這就存在由於合夥人之间的風險偏好不同導致合夥人之間的不同行為。例如某審計事項實際上風險是比較大的,但該合夥人卻認為該事項風險可以接受,並私自決斷而不提交給合夥人委員會或類似機構討論,最後該事項卻引發了整個會計师事務所的信譽危機。于是其他非當事合夥人卻不得不被動地搭這趟苦澀的便車。
從另一方面分析,單个合夥人作為一個理性人,對於其所擁有的會計師事務所應盡心盡力,盡量避免風險。但從經濟學角度上說,合夥人對於自我的行為,作為風險偏好者,只是用效用最大化來替代利潤最大化,這種替代收益與費用由他享有和承擔。但由于事務所特殊的組織框架,其他合伙人在無形中承擔了部分溢出風險。因為,畢竟公司章程或合夥人協議等合約不可能是完美无缺的,而且我國很多會计師事務所都是改制而來,起始就可能存在著事業單位遺留下來的後遺癥,很多合約簽定是利益妥協的產物,這也積聚了非完全合約所致使的審计風險。
第二層委托代理關系合約是B、C、D,即委托方--会計師事務所、合夥人、部門經理與代理方--審計外勤負責人之間形成的委托代理關系合約。由於審计外勤負責人直接面對客戶,因而對客戶的經營成果和各種信息的擁有,相對於會計師事务所其他人而言,是最完備的。如果审計外勤負責人能力素質低下,或者存在故意敗德行為等,甚至與被審計单位管理當局合謀隱瞞重要審計事项而出具虛假審計報告,而此時委托方由於信息不對稱完全不知曉,那麽會計師事務所的審計質量就存在巨大的控制真空,相應的潛在審計风險就凸顯出來。特別是對審計外勤負責人缺乏強有力的剛性契約约束時,他就可能存在逃避責任的機會主義行為,甚至把審計風險成本全部转嫁到會計師事務所和合夥人身上。
可見,會計師事務所非完全合約所隱藏的風險是很大的。其中引起會計師事務所合約的非完全性主要原因如下:
1.人類的有限理性。由於人類在神經生理和語言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復杂性,雖然從事經濟活動中的人在願望上是追求理性的,但會計師事務所對員工所從事的審計活動的故意消極性不可能全面預見。而且,審計风險表現形式多種多樣,即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動进行完善的細化。這就肇始了合約的不完全性。當然,這除了人的思維和行為是有限理性外,還與交易成本息息相關。
2.交易成本的存在。在會計師事務所的員工合約中描述大量外在的隨机狀況要耗費大量成本。如果把這種情況細化,描述員工在審計時所應遵守的行為標準等特性,或者合約當事人各方為此必然采取行動,都需要花費成本。而且當勞動合約的限制條款太多,可能阻止某些業务精專、品德高尚的人才進入註冊會計師行業,就會產生劣幣驅逐良幣的現象。這就可能与初衷背道而馳,甚至阻礙會計師事務所的良性。正因為博弈雙方完善合約可能要耗費大量交易成本。會計師事務所及其員工只好作次優選擇,省略與主要情況相關條款,使之處於模糊狀态。這種不完備的合約卻从一開始就累積了後發审計風險。
3.非對稱信息。根據非對稱信息理論,市场上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的,通常供方是有較完全的信息,需方有不完全的信息。在這种情況下,有信息優勢的一方就希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利,從而存在機會主義行為。這在會計師事務所的合約中其實是內生的非對稱信息,即會計師事務所在合約簽订後無法完備地觀察和監督到審計人员的所有行為。也就是在合约中,無法推測審計人員在合約后的行為而導致信息不對稱。另外,在合夥人之間,正是因為信息的非对稱而使合夥人對風險的判斷產生差异,直接導致了會計师事務所第一層委托代理關系的形成。
4.違約成本低廉。由於審計外勤負責人沒有簽字承擔責任的約束,他就有可能存在逆向選擇和道德風險,甚至与管理當局合謀增大會計師事务所的風險,但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露,在的市場和文化環境中,受到的處罰可能僅是被會計師事務所解雇。可见,合約的不完全性造成违約成本非常低廉,甚至會誘致某些審計人員鋌而走險。
5.對合約认識的局限性。絕大部分會計师事務所簽定的合約只是把劳動局所制作的要式合約直接運用,而對要式合約中的可自由發揮的部分視而不見。例如深圳經濟特區勞動合同書,其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句:“雙方另外约定以下違約責任(空白)、雙方認為需要約定的其他事項或對原對條款需要变更重新約定的事項(空白)。”會計師事務所本來可利用這兩條彈性款项進一步完善合約,但大部分合約雙方都是一叉了事,沒有發揮合約應有的作用。正是缺乏對合約效力的充分認識,從而在某種意義上先天決定了合约的非完全性。
三、不完全合約所產生的審計風险防範
鑒於在所存在的環境,註冊師的執業門檻很低,行業人員良莠不齊,那麽通過合約的完善来對審計人員進行約束就顯得很必要了。但在註冊會计師實務中,這方面常常被忽略,会計師事務所通常很少關註用劳動合約去約束審計人员的行為,而過多地依賴職业道德。既然會計師事務所存在兩層風險比較大的委托代理關系合約,則我們可以根據不完全合約產生的原因提出相應的解決方案。
(一)對于第一層委托代理關系合約
1.建立審計風险硬性約束機制。會計師事務所各合伙人應統一認識,建立以風險基础審計模式,對審計風險的評估盡可能數量化。特別是會計師事務所應對審计重要性水平,按不同客戶、不同資產分門別類的確定重要性金額,以便各合夥人在一個相對固定的重要性水平上確定應提交給合夥人委员會討論的重大事項。同时,因為審計重要性受到以往審計經驗、相關法規、客戶的經營规模和業務性質、內部控制與審计風險的評估結果以及會計報表各項目金額性質等多種因素的,所以各會计師事務所在制定本所的重要性水平時,應盡量遵循謹慎性原則。對另外一些與金額無關,但性質非常重要的非期望出現的錯報和漏報,如管理層舞弊等,則可以采取列舉法,把可能發生的性质嚴重影響審計報告的事项分類列舉出來,形成條款,並可以在會計師事務所與合夥人之間的合約中提及,以便合夥人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計風險后果。通過對審計重要性水平的相對書面化,使合夥人的風險偏好形式化,从而更好地規範審計風險控制,而不因個人偏好因子影響整个會計師事務所的聲誉。
2.會計師事務所實行合夥制。由於有些名義上的合伙事務所實際上工商登記的是有限責任制,使得外部环境約束合夥人的資源減少。真正的合夥制度可以使得合伙人的審計行為更為謹慎,每一個合夥人都有互相监督的意識。因為每個合夥人都要對其他合夥人的業務活動负責,每個合夥人也就有互相監督的內在動機。這種相互監督增強了單個合夥人的風險意識,而承擔無限責任的巨大风險更是使合夥人對審計风險更加敏感。因而,如果要降低第一層委托代理制度的代理成本,根本的解決方案是實行中国會計師事務所第二次改制,把有限責任制改為合夥制,以避免由於會計師事務所先天不足造成合約的非完全性而衍生審计風險。
(二)對于第二層委托代理關系合約
1.完善相關。由於目前註冊會計师執業環境不好,因為有必要通過法規對審計外勤負責人的審計行為作出約束,規定審计外勤負責人也需要對其所審计的項目承擔一定的相應責任。如果行為特别惡劣,則可以規定已經有該种行為的人為財務審計職位的市場禁入者,當他被解雇后,其再尋找職位的成本無窮大,從而加大審計外勤負責人的違規成本。
2.完善勞動合約。在會計師事務所與審計人員簽訂審計勞動合約時,雙方可以充分討論,并盡量挖掘合約剛性約束潛力,以便在風險收益中相互求得最佳平衡点。從而做到合約既可以盡可能降低審計风險,又能夠吸引優秀人才加盟會計師事務所。
3.道德培訓。道德是一定为了調整人們之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行为規範的綜合。但單純的道德说教,往往使其本身陷入空洞的形式主義。因而我們可以在註冊會計師後續中增加有關職業道德的。同时通過多種形式的輿論宣传,對註冊會計師的職業道德进行“家常便飯”般的教育,創造一個良好的註冊會计師執業氛圍。這可以讓從業者從中时刻意識到,高尚的職業操守是註冊会計師生存的基本原則。另外,創建浓郁而積極的事務所經營文化也是道德培訓的良好手段,可以在潜移默化中減少非完全合約審计風險。
4.招聘事前控制。如果說道德說教是降低不完全合約所造成的審計风險的事後控制,那麽,通過招聘前對人的考察則是事前控制。通過對員工招聘的事前控制,可以間接地降低會計師事務所簽定勞工合约時的不完全性以及相應引起的審计風險。
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