環境審計理論結構要素及其構建

論文類別:會計審計論文 > 審計論文
上傳時間:2006/9/21 10:43:00

摘要:21世紀環境將會更加突出,環境審計必將成為人們關註和呼喚的角色,我國未來的審計在繼續的財務審計之同時,應當努力配合環境保護的需要建立一個相對獨立的环境審計系統。傳統的審計結構要素包括審計概念、審计目標、審計意義、審計依據、審計技術。參照傳統的審計理论結構要素,筆者試探討一下環境審計理論結構要素的構建。

  關鍵詞:环境審計的概念;環境審計的意義;環境審計的目標;環境審計的范圍和對象;環境審計依據的

  環境危機正在威脅全球。環境保護是人類為了保護其賴以生存的環境,合理開發利用資源,防治汙染和其他公害,保障人類生存和的有意識活動。近10年來,世界上許多國家在環境保護和治理的工作中,重視審計獨立監督、评價職能的參與,尤其是國家審計職能參與環境保護和治理的工作。許多國家已成功地制定了相關的環境審計的、法規和審計規範,建立了相應的環境審計部門,培養了許多專職環境審計人员。我國從20世紀80年代中期開始環境審計的試點,到为止,仍然處於起步階段,與西方發達國家相比,有相当大的差距,涉及的領域還基本在對環保資金的審计評價上。1994年9月,我國發表了《2l世紀议程———中國21世紀人口環境與發展》白皮書,提出了人口、、、資源和環境相協调,實行可持續發展的總體戰略。2000年6月5日我國公布了《1999年中國環境状況公報》,在肯定成績的同時指出:“我國環境形勢仍然相當嚴峻,生態惡化加劇的趨勢尚未得到有效遏止。”2000年11月6日,我國又頒布了《全國生態環境保護綱要》。我國未來的審計在繼續现代的財務審計的同时,應當努力配合環境保護的需要建立一個相對獨立的环境審計系統。

  一、環境審計概念及分類

  環境審計是指審計机關、內部審計機構和民間審計組織,依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任进行監督、評價和鑒證。並且揭示環境和資源保護中存在的違法行為,促進各級政府和企事業單位加强環境管理。根據環境審計的定義可以將其定位:對於政府審計而言,環境審計應當作為績效審計范圍的擴大;對於內部审計而言,它是經營審計的進一步發展;對於民間審計而言,則表現為財務報表審計的發展趨势。因此,作者認為我國環境審計系統應包括政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計三個部分。

  政府環境審計包括對各級政府環保資金的籌集、使用以及國家大型環保項目的審計和对政府的環保部門制定的環境規劃和政策是否符合環境保護法等有關法律、法規進行監督,並依據環境質量標准、汙染物排放標準和環境保護基礎標準,審查政府環境規劃和政策執行的結果和效果。

  內部环境審計是環境管理系統的一個組成部分,借此,管理部門可確定組織的環境管理系統在保證組织的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。據此,我們可以把內部環境審计分為環境法規執行審計和環境管理系統審計。

  民間環境審計是對重点行業、所進行的環境審計,应主要由民間審計組織來完成,充分發揮其獨立、客觀、公正的作用,对上述企業環境管理責任的履行情况以及環境信息披露的真實性、完整性表達意見。民間環境審計主要是針對企業的環境報告進行的,應圍繞環境資產确認與計量審計、環境成本费用支出審計和環境效益審計展開。

  二、環境審計的意义

  (一)環境審計是第三者的獨立監督,是對環境管理和環境監督的監督

  以美国為例,戰後美國經濟得到飛速发展,伴隨而來的是嚴重的等汙染,並嚴重制約了經濟的進一步發展,了人們的生活。美國國會在1969年才開始立法,實施環境保護。但隨著這一過程的发展,缺乏第三者監督、鑒证、評價服務的環境管理上的弊端就暴露了出來,審計職能的參與就成為一個自然的選擇,美國聯邦審计署建立相應的部門實施审計監督,也只有10年左右的。

  環境审計的出現,再次說明任何经濟活動或與經濟密切相關的社會活动,只有當事者的管理和監督是不夠的,必須有獨立的第三者的再監督參與才能完善。就像對其他經濟活动的監督一樣,國家審計既對环境當事人進行監督,又對政府環境管理部門實施環境管理和監督的監督,这是一個法制國家實施法治的体現。在我國,環境保護是國家戰略的一部分,在相當長的一段時間內國有經濟為主體仍是基本國情,重大的環保項目是國家計劃的一部分,因此建立以國家審計為主體的环境審計體系是要求、國之所需。

  (二)環境审計的開展是滿足社會對社會中介服務的需要

  當人們對環境的要求成為法律和法規,成為國家意志的時候,當人們意識到環境問題將成為自己生產經營管理的潛在風險時,人們在生产和交易時,必然會考慮到環境風险的存在,他們需要對環境風險進行评估,或合理規避。但中小企业或機構自己沒有這方面的專門人員,而大型企業或機构可能有這方面的專家,但這些專家受雇於自己,不具有獨立性的地位,他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率,而國家環保機關、審計機關沒有這方面的職能,因此,社會迫切需要這方面的中介服務,環境審計中介服務就應運而生了。在西方發达國家,公司等中介機構自然地承擔起這一職能,他們為此配備這方面的專門人才,制定相應的環境審計規範,不僅滿足社会不斷增長的需求,而且促進了中介機構、中介市場的自我完善和發展。

  (三)環境審計的開展是企业、機構控制或合理規避环境風險的需要

  企業或機構在生產、經營、管理或交易時,都有可能使潛在的環境风險成為現實,使自己蒙受巨大的損失,因此他們迫切需要有人來為自己所可能遭受的環境風險進行評估。當評估报告只供自己在生產、經營、交易決算時所用,企業或機構的内部報告就可以了,因此在一些大企業、大機構,內部環境審計就隨著企业、機構自己的需要而發展起來。內部環境審計的產生,不僅能使企業、機構大大降低聘请外部審計師的審計成本,又能終年為自已提供環境审計服務,擴大服務的範圍。現在,企業或機構對內部環境審计,不僅要求能及時發現環境和環境管理上的問題,還需要為企業、機构提供控制或合理規避環境風險的意見和建议。

  (四)環境审計的開展促進審計自身的發展

  從傳統審计發展到現代審計。最顯著的標誌:一是審計的範圍擴大,從傳統的財政財務收支审計發展到經營管理審計。二是審计的目的延伸了,從傳統的防護性,发展到防護性、建設性並重。这種目的延伸在環境審計中得到典型的反映。三是審计手段的多樣性,從传統的賬項審計發展到運用審計抽样及機的廣泛運用,現在在環境審計中又運用了自然中的許多技術手段,包括物理、化學、生物等許多手段,涵蓋社會科學和自然科學的許多重要領域。

  三、環境審計的目標

  審計的目標可分為一般目標和具體目標,具體目標因審計項目而定,因此這裏不作討論,現就環境審計的一般目标作一簡要論述。

  (一)促進國家完善環境立法,提高各級環保部門的執法水平

  我国是一個發展中國家,環境保護還刚剛被提上議事日程,尚處於百廢待興的階段,現有的法律法規很不完善,各項法規的配套措施也需制定,環保管理部門的执法水平和管理能力亟須提高。根據我國憲法的規定,我國审計機關是專門獨立開展經濟監督的部門,借鑒國際先進經驗,審计機關作為獨立的第三者可以通过環境審計促進國家有關環保法律法規和政策的全面有效執行,同時能及時揭示和反映環保法規制定和執行上存在的問題,有利於國家完善環保立法和提高執法水平。

  (二)促進完善环境保護管理監督體系和落實環保措施

  為了使環境保護工作法制化,全國人大常委會制定頒發了一系列環境和资源保護法律,初步形成了符合我國國情的環境保護法律體系。國務院也頒布了一系列決定和行政法規,環境管理機構和執法力量逐步加強,全國環境行政管理體制基本形成。國家審計機關作為綜合經濟監督部門,獨立於環保部門之外,對各級政府的環保部門進行環境保護規劃、檢測、管理和協調等環境管理活動進行獨立的綜合的審查和評价,其目標是使之建立完善的环境保護管理體系,實施有效的環境保護管理。

  有效的環境保護管理必須要有具體科學的環境保护措施來保證。環境保護措施一般均有環保項目來支撐,審計機構对具體環保項目的審查、評價,其目標是促進落實環保措施,並評價環保措施的有效性和科學性。

  (三)促進環保資金的合理有效使用

  環境審計通過檢查环保資金的征收、管理和使用情況,可以揭示環保資金在征收使用管理上的問題,糾正資金使用、核算上違反財經紀律的問題,促進環保部門管好用好环保資金,確保環保資金征收完整,使用得真實、合法、有效。在真實性、合規性審計的基礎上,環境审計還應該對環保資金的使用是否達到預期的效果進行審計。因为一項環保資金使用上的真實、合法並不代表其使用的合理性、有效性。例如由於一個錯誤的決策,就必然導致環保资金使用上的極大浪費。因此開展环境審計,有關環保資金的要以財務審計為基礎,通過效益審計,以資金為主線,檢查環保政策的落實和環保效益的發揮,促進環保资金的合理、有效使用。

  (四)提高全社會環保意識,實現國民經濟可持續發展

  要实現國民經濟的持續發展,提高全民、全社會的環保意識十分重要。使全社會都知道,地球只有一個,要珍惜地球上的每一種资源。目前,有些地方只顧眼前利益,不惜破壞環境取得一時一地的繁榮和發展;有些部門為了小團體的利益,不惜侵占、挪用有限的環保資金;部分環保項目更是管理混亂,損失、浪費嚴重,还由於環保工程質量差等原因,环保項目未能取得預期的环境治理效果。通過環境審計能夠有效地揭露環保資金、環保项目、資源的合理開采和利用上存在的問題,督促有關部門增强環保意識,嚴格執行環保政策。同時通過對企業经營活動影響環境程度的審計,評估环境負債,促使企業從自身長遠发展和承擔社會責任出發,樹立良好的負責任的企業形象,重视環境保護工作,從而促進全社會環境保護意識的增強,确保國民經濟的可持續發展。

  四、環境審計的範圍和對象

  (一)環境審計的範圍

  環境系統是一個開放的系統,環境審計的范圍也極廣,從橫向來看,應包括自然、經濟、社會這三部分,即社會不斷增長的物質需求、经濟滿足社會持續發展需求的能力,及自然滿足社會需求和经濟發展的永續能力。具体包括企業生產環境、居民生活環境、社會經濟生活发展環境、國家資源開發环境、生態平衡環境諸方面,無明確的時空限制,並逐步向計劃生育、綠色食品、環保產業、健康衛生等領域拓展。從縱向來看,環境審計的範圍包括有關環保法規政策措施的執行情況及效果;環保機構設置的健全性,職能的可靠合理性,監管的效果;環保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性;環保措施、手段、技術的合理性、科學性、經濟性以及潛在環境風險評估。

  對環境審計範圍應該包括對環境控制充分性和有效性進行的檢查和評价,具體從以下幾方面來確定:

  1.审計目標應體現高級管理層和董事會對審计的期望。審計主任有责任確定審計範圍,以便达到審計目標。審計範圍应說明:(1)關註的地区和(或者)商業事項;(2)審計的目標或主題;(3)審計活動的廣度或深度;(4)审計的安排和頻密度;(5)進行審計評價和提出審計發現的一般標準。

  2.審計主任應聽取高級管理層和董事會對審計範圍和審計活動的指引,以便审計目標符合高級管理層和董事會的預期。

  3.審計範圍應包括審计工作如何進行。

  4.在審計开始前,應對審計範圍的劃定和审計標準的選擇達成共識。審計资源應與審計範圍相適應。審計范圍應包括但不限於以下各點:(1)組織的活動是否與法定要求和一致,例如執照、報告要求和訂貨承諾等;(2)評價組織現行環境、健康與安全管理、控制系統的有效性;(3)確認能夠使浪費最小化和在源頭消除汙染的機會;(4)檢查防止損失和保護實物資產安全的措施;(5)接受、購買、出售房地產、以房地產作擔保貸款等帶來的風險;(6)評估組織的合同執行者對危險物資和廢物的管理;(7)評价保護雇員健康和安全措施的有效性。

  5.审計人員應及時在特定時點做出評價,並且對存在的或潜在的環境變化保持警覺。審計人員應意識到審計效果可能惡化的風險。

  6.審計過程應包括及時跟蹤審計,以保證對在審計期末仍未得到改正的任何審計發現采取適當的改正措施。

  (二)環境審計的對象

  環境審计的對象即環境審計的客體,按照職責範圍和權限大小划分,包括制定環保政策和措施的政府及其有關部门,承擔具體管理和監督職能的各級環保部門,負責環保專项資金投入的財政部门以及其他涉及環境保護的部門,如環保監察單位、排汙收費監管部門等;還包括生产性,商業性企業,醫療衛生部門,城市公用事業單位和各類基本建設項目單位等,它們是實施環境治理的主體。

  按照具體行為活動劃分,環境審計的對象主要包括:政府環保等行政管理部門的環境管理監督行為;國有資源的規划、開發、利用行為;國家环境保護的規劃、實施、管理行為;企業及其他企事業單位的生產經營活動;改建、扩建項目,技術改造項目,房地產開發項目,舊城区改造項目等建設項目的施工建造行為;運輸部門、能源供應部門等公用事業单位的服務供給行為;人類作為群體在生活中的其他可能對環境造成破壞的具體行為和活動。

  五、環境審計人員的職業要求

  環境審計人員應以熟練的技能和应有的職業審慎態度進行審計。熟練是管理審計活動的組織和每個审計人員的責任。審計人員應该具有這個審計職業的足夠資格、技术知識、培訓和熟練技能,以執行分配的審計任務。指派的審計小組的資格應該與審计任務的目標、範圍和復雜性相適應。負責管理審計活動的組織應当為審計人員制定適當的和職業經驗标準。審計人員的熟練性和職業經驗应滿足審計目標的要求,並可能包括以下各點或全部:①审計過程、程序和技巧;②管理系統的特征和;③法定要求,以及環境、健康與安全的政策;④環境、健康與安全保護系統和技术;⑤熟練運營;⑥熟悉各種設備和運營對環境、健康與安全的潛在和威脅的審計。

  审計人員應具有在不同領域进行審計所需要的能力。這些能力包括但不限於以下各點:①人際關系和交通技巧;②工作安排和計劃;③對審計过程中發現的潛在不足進行分析評价的能力;④審計人员進行審計時應運用應有的職業審慎態度。

  六、環境審計依據的

  審計是一项獨立的經濟監督活動。審計工作依法進行審計就需要有審計依據。環境審計依據,是衡量和評價环境審計對象的真實性、合法性和效益性的準绳,也是審計人員對有關經濟活動的环境方面查明事實真相後,據以判斷是非優劣,做出审計結論的尺度。環境審計依據包括以下兩個方面:

  (一)有關環境方面的法律、法規和規章

  1.憲法。即憲法中有關環境保護的規範。我國憲法第9條第2款、第10條第5款、第22條第2款和第26條,均對保护環境、防治汙染做出了規定。

  2.法律。即由全國人大以及全國人大常委會制定的有關環境保護法的規範性文件。包括:《環境保護法》、《森林法》、《漁業法》、《水法》、《礦產資源法》、《水汙染防治法》、《大氣汙染防治法》等。

  3.行政法規和規章。行政法規是由國務院制定或頒布的調整環境關系的规範性文件。如:《水土保持工作條例》、《森林法實施細則》、《噪声汙染防治條例》等。行政規章是由國務院下屬主管部門制定或頒布的規範性文件。如:《環境保護標準管理辦法》、《水汙染物排放許可證管理办法》、《土地復墾規定》等。

  4.地方性环境法規和規章。即由縣以上地方人民代表大會、人民政府制定或頒布的有关環境方面的規範性文件。

  5.國際公约中的環境保護規範。我國先後加入了一批保護資源和環境的一般性國際公約、協定和议定書。主要有:《國际捕鯨公約》、《聯合国海洋公約》、《生物多樣性公约》、《氣候變化框架公約》、《保护臭氧層維也納公約》、《國际熱帶木材協定》等。這是衡量和評價我國在環境保護方面,履行國際公約和議定书情況的依據。

  (二)有關提高環境質量的環境標準

  环境標準是國家為了控制污染、維護環境質量和生态平衡而制定的各種環境技術指標和技術規範的總稱。

  1.環境質量標準。即在一定時間和空間內,對各種環境介質(大氣、水、土壤等)中,有害物質所規定的允許含量與要求。它是確認环境是否已被汙染的依據。

  2.汙染物排放标準。它是為實現環境质量標準,根據經濟和環境條件,對排出的汙染物或有害因素所作的控制规定。它是確認排汙行為是否合法的依據。

  3.環境基礎標準。是對制定環境標準的有關名稱、符号、原則、指南等做出的統一規定,是制定其他環境標準的基礎。

  4.環境標準。它是為環境保護工作中的試驗、分析、抽樣、統計、方法等而制定的標準,是環境糾纷中確認各方面所出示的證據是否合法的依據。

  5.環境樣品標準。是用來標定儀器、驗证測量方法具有確定性能的物質所制定的標准,它是實現其他標準的基本物質條件。

  七、環境審計工作的执行和環境審計部門的管理

  (一)環境審計工作的執行

  環境審計工作的執行應包括審計的計劃、信息的檢查和評價,以及審計結果的通報。審計人員有責任對审計任務做出計劃,並予執行,審計的計劃和執行應接受監督審查和批準。審計過程中應包括以下各點:第一,審計計劃應包括確定目標、安排審計工作、配備人員和報告審計活動。第二,審计人員在檢查、評價所收集的信息時,應保持应有的職業審慎態度。收集的信息應是充分、足夠、相關和有用的,為審計發現和建议提供一個可靠的基礎。第三,在審計過程中,審計人員應向適當的管理層報告發現和建议等審計結果。第四,向被审計者提交報告前,應與管理層舉行退場會議,對審計人員的發現和建议進行討論。第五,在結束審計時,應發表一份簽名的書面報告。第六,應就跟蹤審計的結果发表一份簽名的書面報告。

  (二)環境審計部門的管理

  環境審計主任應該恰當地管理審计部門。高級管理層和董事会應對審計工作的目標提出明確的要求,以使審計工作有效地進行。他们應撥給充分的資源,這不僅是為了執行和維持審計工作的需要,也是為了以恰當、及時的方式糾正不規範的行为。高級管理層應通过以下方式確保審計工作獲得成功:第一,指示各層次的經理與審計小組充分合作。第二,對審計結果表示感興趣。第三,及時糾正審計过程中發現的不規範行為。

  環境審計主任有責任恰當地管理其部門以便做到:第一,審計工作能夠完成高级管理層和董事會認可的一般目標和职責。第二,有效果和有效率地运用審計部門的資源。第三,審計工作與準則保持一致。第四,與外部審計間保持協調。

  審計工作應有一個書面文件或者章程來確定審計活動的範围和運作。章程制定、批准、更改、分發和保持都應有書面記录。章程應該與準則、組織的書面政策、董事會和高級管理層的預期、實務保持一致。

  根據最新公布的2000年《公眾關註社會熱點报告》,零點調查顯示,最受關註的社會熱點,已從1995、1996年的社會治安,1997、1998年的失業下崗,1999年的廉政建設,轉到2000年的環境保護了。我國的審计工作者理應把握機會,借鑒國際先进經驗,廣泛地開展環境審計,拓寬審計領域,完善審計職能,豐富審計手段和增強審計技能,促進審計向更廣泛的領域、更高的層次。

  :

  [1]上海市审計局。環境審計[M].中國財政經濟出版社,2002.

  [2]耿建新,房巧玲。環境保護[J].中國人民大學学報,2003,(3)。

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