如要準確地識別審計程序舞弊跡象

論文類別:會計審計論文 > 審計論文
論文作者: 未知
上傳時間:2011/2/11 13:21:00

【摘要】 識別舞弊跡象在財務報表舞弊偵察中屬於最為困難的步驟之一,本文試圖根據美國反舞弊審計的成功經驗,結合我國的實際情況,對審計程序提出新的設想,借此來完善我國的審計程序。識別舞弊跡象在財務報表舞弊偵察中屬於最為困難的步驟之一。
如要準確地識別舞弊跡象必須清楚明白被審計單位的組織性質和經營方針,以及行業性質、競爭對手狀況,必須很好地了解公司的管理部門,是什麽驅使他們從事該項工作,公司的組織結構,公司與其它組織的關系,以及這些組織對被審計單位及其高層管理人員所產生的影響。代寫論文筆者根據美國反舞弊手冊中的舞弊發現矩陣,結合我國的實際情況,對審計程序提出新的觀點,借此來完善我國的審計程序。  
一、深入了解企業,形成合理預期傳統審計最大的缺陷就是未能深入了解企業,會計師未能形成合理預期,如何達到呢?據說在“五大”有一種很流行的方法,就是戰略系統審計(SSA)審計方法。戰略系統審計其基本思路是從客戶所處的內外環境出發,去評估客戶的實際業績,也就是形成合理預期,然後與財務數據作比較。基本手法有:
1·戰略分析:戰略分析主要是客戶內外環境分析,包括宏觀分析、行業分析。宏觀分析運主要方法是PSET分析,行業分析一般用POPTER分析,這兩者可以結合起來分析,形成對行業利潤的預期,客戶如果涉及多元化經營,還要進行分業分析。運用PEST和POTER分析,要了解主要產品的市場、技術、工藝、主要競爭者、替代產品、價格等。
2·過程分析:過程分析是對客戶的資源及其能力的分析,通過價值鏈分析(VCA),將企業的資源及流程融合在一起,分析客戶的競爭優勢及劣勢,並運用波士頓矩陣(BCG)對客戶的主業盈利能力作預期;此外,運用SWOT綜合分析客戶的機會、威脅、優勢、劣勢,把客戶的內外環境聯在一起,並對客戶的戰略(包括公司戰略、競爭戰略、職能戰略)後果作出評估。通過戰略分析和過程分析,會計師就能基本掌握客戶經營狀況。在此基礎上,再對競爭者分析形成同業分析預期,對前期數據分析形成縱向預期,對非財務數據分析形成財務預期,對一組財務數據分析形成另一組財務數據的預期。此時,再與財務數據核對,如果發現異常,就要采取進一步的審計程序。即以此決定進一步審計程序的時間、無憂免費論文下載中心性質和範圍,包括控制測試和實質性測試。  
二、正確評價內部控制,關註舞弊環境舞弊的存在和發生,說明被審計單位組織管理上有漏洞,內部控制存在薄弱環節。因此,在實施審計時需考慮並註意對被審計單位內部控制進行審查和評價。為此,審計人員應確定被審計單位是否建立了現實的組織目標,是否有書面政策以說明具體的禁則及在發生違反行為時應采取的行動,是否建立和保持了恰當的授權政策,是否已制定了用以控制一些活動和保護資產的政策與程序及其機制,是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道,是否具備能保證控制的控制環境,是否需要提出一些協助防止舞弊的建議等。審計人員對於企業內部控制的評價可以分為三個步驟:第一步,健全性測試和評價,即調查了解企業的內部控制情況,並作出相應的記錄;第二步,符合性測試和評價,即實施一定的測試程序,證實有關內部控制設計和執行的效果;第三步,綜合性評價,即評價內部控制的強弱,並確定在內部控制薄弱的領域擴展審計程序。
為了正確評審內部控制,還要實施必要的調查。首先,要調查被審計單位有無明確的內部控制,內部控制中各方面狀況和經濟責任關系的確立和維系關系情況,進而證實、評價及解除受托者或代理者的受托經濟責任,查明其有無舞弊及舞弊的類型與廣度等。其次,要調查內部控制有無完善的信息與溝通系統,包括審計委員會制度,內部控制對外報告制度等橫向、縱向及對外界的溝通渠道,並查明信息與溝通系統是否完整並披露充分,溝通有無障礙及能否使每個職能部門及人員明晰其責任,且在發生非預期的非常(含非正常、非經常)事件時知曉應采取的適當舉措等。據此,可了解內部控制中各級管理者與雇員各級利益群體權責的情況及舞弊的可能性、深度與影響等。最後,要調查有無合理的激勵機制,包括物質激勵(如經理股票期權與員工持股計劃等)和精神激勵(如個人施展才華與成就事業的崗位、職權及晉升等成長機會與發展空間等),查明約束機制的有效程度及其與激勵機制的一致性、相容性和一體性,進而判斷和評價內部控制中舞弊的情形、重要性及滲透力等。一般而言,一個組織若同時具備完善的內部控制制度、良好通暢的信息溝通系統及合理有效的激勵約束機制,則其內部控制整體框架是較健全的,多方面的利益關系趨於平衡,從而產生舞弊的機率較小;即使發生舞弊,其程度也不會十分嚴重,通過審計調查,若查明的情況與上述相反,則發生舞弊的可能性較大,且其程度會相當嚴重。
在以上舞弊調查和內部控制評審過程中,必須關註舞弊環境。美國專門為經理和機構發展進行技巧培訓的管理顧問傑克·波羅格納對舞弊環境線索做了總結和列示,由此可見,在舞弊調查和內部控制評審過程中應對以上舞弊環境線索予以重視,舞弊環境的存在並不是說舞弊行為一定發生,但它增加了舞弊發生的可能性,是誘發舞弊發生的一個環境因素。環境是內部控制制度的基礎和表象內容,它有可能就為舞弊的滋生提供了生存的土壤,因此審計人員對舞弊環境線索應給予高度重視。  
三、對管理當局進行舞弊風險評估在分析了容易產生舞弊的環境線索後,接下來應註意發現和分析在會計信息中可能存在舞弊的跡象,以此正確評估舞弊風險。在舞弊訴訟案中,審計人員對舞弊風險意識的淡薄往往是導致審計失敗的重要原因。通常在缺乏誠實的品質、較大的工作環境壓力、諸多的舞弊機會時,被審計單位的審計風險就會很大。因此審計師有必要根據舞弊風險基礎理論中的舞弊三角理論對企業管理當局進行管理舞弊的可能性進行舞弊風險評估。AICPA隸屬的審計準則委員會(ASB)於2002年10月15日發布了《審計準則第99號———考慮財務報告中的舞弊》(SAS-No.99),全面取代1997年頒布的舊準則。新準則進一步提升了“職業懷疑精神”。
首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性,包括共謀、違反內部控制的規定等,並要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。新準則提出了新的舞弊風險評價模式,即將重點放在舞弊產生的根源上,而非舞弊產生的表面結果。該準則建議註冊會計師將足夠的註意力放在舞弊產生的主要條件上,這些條件可以歸納為:壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時,就意味著出現舞弊的可能性很大,註冊會計師必須給予足夠的關註,采取有效的審計程序以控制風險。在舞弊風險評估模式之下,依據我國證券市場的實際狀況,審計人員可以通過對被審計單位的深入了解去探詢管理舞弊的根源。這一段時間的企業舞弊引致了我國證券市場的誠信危機,也引致了我國註冊會計師行業的誠信危機,重建市場信用的呼聲一浪高過一浪。通過上述的理論分析,可以清晰地認識到造成我國企業舞弊行為的原因和動機,只有針對這些問題對癥下藥,才能有效地治理舞弊行為,為證券市場,為會計師行業營造一片凈土。根據東方電子的舞弊案例及現行的研究報告,我國證券市場上管理舞弊的發生,來源於下列三項因素:    免費論文下載中心 http://www.hi138.com  (一)情況(Conditions)或機會管理階層可能從事舞弊的情況有:1·內部控制有嚴重缺陷。2·沒有設立內部審計單位或內部審計功能不健全。3·這一個體正與另一個體洽商購並事宜。4·管理階層變動頻繁。5·近年來快速成長。6·營業收入或利益主要來自少數幾項交易或單一產品。7·交易不尋常或過度復雜。8·管理階層的經驗不足。9·這一個體以前未曾委托任何註冊會計師簽字。上述這些問題減弱公司的控制環境,影響監控功能,因而使公司增加了暴露管理舞弊的風險。東方電子造假案中,公司形成了一個在董事長指揮下的由證券部、財務部和經營銷售部門分工合作組成的“造假小組”,管理人員利用特權超越了內部控制,使得內部控制嚴重失效。 
 (二)壓力和動機(Motivations)重要管理人員通常有私人經濟利益的理由或動機,以扭曲財務報表。它們包括:1·使公司股票看起來更具吸引力以便鼓勵投資。2·顯示每股盈余增加,因此可增加配發股利。3·消除負面的市場形象。4·獲利融資或獲得較佳的融資條件。5·購並時可以獲得較高的價格。6·顯示符合融資合約的規定。7·達成公司所賦予的目標或任務。8·獲得績效獎金。環境的壓力也會誘使管理階層舞弊,包括:1·公司或產業經歷或面臨收益或市場占有率突然減少。2·不切實際的預算壓力。3·以短期績效發給獎金所造成的財務壓力,尤其是如果管理階層全年所得的大部分來自於獎金。東方電子造假案中公司在股票上市後面臨著巨大的內部職工股份分紅的壓力和實現年初制定發展計劃和利潤目標,這些壓力迫使企業管理人員走上造假的不歸路。
(三)忠誠性缺乏和態度(Attitude)重要管理人員有一種心態或價值觀,誘使其扭曲財務報表。包括:1·管理階層曾經有不誠實的記錄或在業內的聲譽不佳。2·公司以前年度曾經有過舞弊發生。3·管理階層過分強調獲利預測的達成或公司股價的表現。4·管理階層過去常與審計人員發生爭議;或曾經欺騙過審計人員;或對註冊會計師不夠尊重。5·公司常更換簽字註冊會計師。6·管理階層常從事內線交易。7·管理階層對於財務報告的態度較為冒進。8·管理階層傾向采取過分的或不適當的冒險、策略及作法。管理舞弊的發生,是上述三項因素互動的結果。因此,管理舞弊乃是這三項因素的函數。如果這三項因素均在,則管理舞弊發生的概率越高,反之越低。通過東方電子造假的案例中可以發現,如果註冊會計師在審計過程中對被審計單位管理當局舞弊的可能性進行審查和討論,充分認識管理層舞弊風險對保證審計質量起著關鍵作用。  
四、拓展問詢在審計技術上的運用在審計過程中,註冊會計師必須始終保持正確的心態:懷疑、謹慎。搜集與舞弊風險相關的信息,深入調查管理層和員工。國外的舞弊案例研究表明,在調查和揭露企業舞弊時,往往涉及一個非常重要的審計技術———“勤勉的詢問”。舞弊易於掩蓋,但並不意味著沒有線索。而通過詢問,很可能發現線索。在很多審計失敗的案例中,為什麽沒有人揭發舞弊?因為沒有人問!由於調查舞弊是一個比較敏感的話題,因此應把握好詢問的時機。註冊會計師應在和被審計單位有關人員建立了一定程度的熟悉和友善關系之後開始詢問程序,一開始問輕松的問題,然後逐漸詢問“敏感”的問題,並將詢問過程和結果記錄於審計工作底稿。
1·詢問的對象由於大多數舞弊者是被審計單位的高級管理人員。因此,當註冊會計師就被審計單位可能存在的舞弊進行審計時,應當重點詢問管理當局、審計委員會、內部審計部門以及關鍵管理人員。此外,註冊會計師還應詢問公司的法律顧問、工程師、倉庫保管人員、裝運人員和剛離職的人員等等。
2·提問的設計註冊會計師在詢問前應事先準備好有關舞弊的問題,提問由一般到具體,由容易到艱難,由輕松到敏感。詢問管理層時,註冊會計師應關註:是否存在管理人員已知的舞弊行為或被指控的舞弊行為;管理層是否得到了有關舞弊的報告,管理層是否從現有員工、前雇員、分銷商或其它中介機構那裏取得舞弊的初步依據;管理層對舞弊風險的理解,以及對會計記錄、分類、交易中、可能存在的舞弊風險的判斷;管理層用以減少舞弊風險的計劃和控制措施;管理層是否以及如何向員工告知其管理理念和職業道德觀;管理層是否對審計委員會或其它類似職能的機構負責,是否對內部控制負責;管理層如何建立健全內部控制以預防、發現或糾正舞弊引起的重大錯報。詢問審計委員會時,註冊會計師應了解審計委員會開展工作的範圍;詢問審計委員會對舞弊風險的看法以及是否獲知現存或可疑的舞弊行為。詢問內部審計部門時,註冊會計師應適當地向內部審計人員詢問其對舞弊風險的看法;內部審計部門是否為識別、發現舞弊行為實施了必要的審計程序;管理層是否滿意內部審計結果;內部審計部門是否獲知現存或可疑的舞弊行為。註冊會計師還應向企業內部其他人士詢問企業是否存在舞弊或具有值得懷疑的舞弊跡象。該詢問能夠從非財務角度印證管理層提供的信息,或提供管理層越權控制的信息(如指出交易方式中的一些不尋常的變化)。註冊會計師在了解企業內部控制結構、對存貨執行簡易審計程序,或運用分析性程序的結果出現偏差時,應該向下列人員詢問:(1)與編制財務報表無關的人員;(2)企業內不同職權層的員工;(3)與創建、記錄、參與復雜或特殊交易有關的員工;(4)企業內部法律顧問。
3·運用審計心理學,獲得更多有用信息審計調查中的心理對策方法主要有:調查談話法、疑點突出法、差異對照法、迂回探測法、定向詢問法、啟動回憶法等。前三種方法適宜在一般公開的調查活動中使用。這種心理對策法的特點是目的明顯,能使調查對象很快地明白審計人員調查詢問的內容,可以使主客體雙方的心理迅速接觸,便於審計人員從正面探明調查對象的心理活動,利於主體排除心理接觸中的幹擾。後幾種方法適用於秘密調查活動。其特點是目的不明顯,容易使被調查對象心理陷於被動,而對主體的意向和目的起到隱蔽掩護作用,使審計人員掌握心理主動權,較可靠地調查對象的心理變化。口頭證據之所以被人們看中,是因為可靠的口頭證據能為審計的進一步取證提供線索。但是註冊會計師對於未經確實的回答應當心,不要完全相信,當感到迷惑時應大膽地說出並作進一步了解。
在進行“勤勉的詢問”時,註冊會計師應當充分運用審計心理學,從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷。
(1)語言反應。當不誠實的人被問及某個敏感問題時,可能出現緊張狀態,表現為:重復問題,以爭取時間來思考怎麽回答;模棱兩可、含糊不清的回答;發誓從沒進行過舞弊;反問註冊會計師,想打探註冊會計師已掌握了什麽;對註冊會計師問及舞弊表現得過於平和、尊敬等。
(2)非語言反應。當一個人受到心理上的威脅時,常有精神上的“戰鬥或逃跑”反應。那種狀態下,說謊人的身體難以保持平靜,下意識地處於一種想逃離的狀態,或不安定地變換姿勢。
主要

參考文獻


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