長期股權投資核算方法的比較和淺析

論文類別:證券金融論文 > 證券投資論文
論文作者: 聶順江
上傳時間:2011/10/26 11:23:00

  我國會計核算规範未對長期股權投資核算方法(以下稱核算方法)作出系統一致的規定,可供選擇的核算方法有成本法和權益法,其中权益法又包括了非完全權益法和完全權益法。不同的核算方法不仅應用基礎、範圍、過程不同,而且應用結果也不同。本文試圖從理論的角度,結合我國現行的会計實踐就此進行初步的比較與分析。
  一、應用基礎的比較與分析
  不同的核算方法不僅對投資企業與被投資單位之間的關系有不同的认識,而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。
  成本法認為投资企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經济業務,或對被投資單位税後利潤或現金股利的要求权實現時,才進行相應的會计核算。相關投資的持有收益為实際收到或確定將收到的利潤或股利。
  權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分,被投資單位的所有經济活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動,投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算,相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出,非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘积,與被投資單位個別利率無實質聯系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最後則為所享净投資額(所有者權益)与被投資單位個別利率的乘積,體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。
  二、應用範围的比較與分析
  在我國会計實踐中,核算方法的具體應用範圍通常依賴於會計人员的職業判斷或會計核算制度的明确規定。根據會計核算制度的規定,如投資企業對被投資單位無實质控制權,對長期股權投資的核算可用成本法,反之則應用權益法。《企業會計準則——投資》的相關內容還表明,當企業用權益法對長期股權投資進行核算時,應使用完全權益法。雖然現行的行業會計制度並未就權益法的具體类型加以說明和限定,但從有關应用舉例及說明上看,所用的权益法應是非完全權益法。
  在核算方法的具體選擇上,確定投資企
  業對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業會計準則——投資》的規定,是否具有實質性影響的標準是看投資企業與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實質性影響,反之則否。從這一規定及相關说明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決於投資企業對其在被投資單位可供分配利润中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高,投資企業有權按自己的意願從被投資单位實際取得投資收益、或有權否決一切不利於自己實際取得投资收益的決議時,則傾向于采用權益法,反之,則傾向於选用成本法。
  显然,前述規定是不完善的,它並未考慮長期股權投資在投資企業總資产中所占的比例情況。实際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影响,但被投資單位的盈虧及資产的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算,投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況将得不到充分的披露,進而極大地影響到投資企业會計信息的質量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對长期股權投資進行核算的法人股東(投資企業)未能在其會计報表上反映出這部分投資的真實情況。因此,在這種情况下,投資企業使用權益法对相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。
  三、應用过程的比較與分析
  核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、计量、記錄和報告的過程,以及對股权投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅後利潤、發生稅後虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現法定財產重估增值以及產生資本匯率折算差额等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資产(所有者權益)之間的差額,前者大於後者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業個別會計報表上是不作直接反映的。轉貼于 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
  在成本法下,投资企業對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確认,只有在投資企業從被投資單位實際收到利潤(行業會計制度)或被投資單位宣告發放现金股利(股份有限公司會計制度)時,投資企业才按實際收到的利潤或應當收到的現金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目,貸
  記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發生稅後亏損,或無利可分的情況下,投資企業不作任何反映。当然,這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業单個會計報表而言,是有停謹慎性原则的;另外,通過不同的法規对同一會計事項規定了不同的確認標準,不僅缺乏规範性,而且違背了可比性原則。
  在權益法下,被投資單位所有者權益的前述相關变化均視同投資企業自己相應項目的变化,一旦被投資單位发生這些變化,投資企業就應進行恰當的確認、計量、記錄和报告。被投資單位取得稅後利潤,投資企業應按其所占份額借記“長期股權投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會计分錄;被投資單位實際支付利潤,投資企業應按實際收到金額借記“銀行存款”科目,贷記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益发生其它相關變化,投資企业應按其所占份額借記“長期投權投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權益法下,不涉及到股權投資差額的分攤問题。股權投資差額為借差,投資企業應按本期的分攤額借記“投資收益”科目,贷記“長期股權投資”科目,反之,則作相反的會計分錄。按我國規定,分攤方法一般采用直接法,分攤年限借差不超過1O年,貸差不短於10年。
  另外,如果涉及到合並會計報表的編制,核算方法还會對合並會計報表的編制程序产生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規定》,母公司(投資企業,下同)为編制合並會計報表,對子公司(被投資單位,下同)進行的股權投資必须采用權益法進行核算,但這並不意味著只有權益法才會涉及合並會計報表的編制問題。按規定,當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關股權投資可用成本法進行核
  算,該子公司一般也不屬會計報表的合並範圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應將该子公司納入會計報表的合並範圍,因而仍會涉及會計報表的合並問題,在編制合並會計報表时需按權益法對該子公司个別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。
  四、應用結果的比較分析
  不同的核算方法對會計核算结果將會產生不盡相同的影響。就投資企業個别會計報表而言,受到影響的報表項目決定於被投資單位所有者權益的变動類型及相關的會計核算規范。根據我國會計制度的規定,當被投資單位取得稅後利润或發生稅後虧損的情況下,受到影響的項目为長期股權投資,投资收益以及由此決定的其它相關項目;當被投資单位所有者權益發生其它相關變化的情況下,受到影響的項目為長期股權投資、资本公積以及由此決定的其它相關項目。而受到影响的程度則取決於被投資单位的盈虧狀況以及股權投資差額的性質。當被投資單位取得稅後利潤且股權投資差額為貸差時,長期股權投資的期末余额及投資收益的本期貸方發生額在完全權益法下將达到最大,非完全權益法下次之,成本法下最小;當被投資單位發生稅后虧損且股權投資差額為借差時,情況則相反;當被投資單位取得稅後利潤但股權投資差額為借差,或被投資單位發生稅後虧損但股權投资差額為貸差時,相關項目在不同核算方法下的大小還將取決于被投資單位盈虧的大小、股權投資差額的大小及其具體攤銷年限等諸多因素,情况十分復雜。這種狀況不仅導致了采用不同核算方法的企業之間的会計信息失去可比性,而且會計报表的使用人也很難按財務会計報告中披露的資料將不可比的數據調整到可比的基礎之上。因此,進一步統 免費论文下載中心 http://www.hi138.com
  一長期股權投資核算方法是十分必要的。
  就合並會計報表而言,由於其基本觀點是將相关企業看作一個整體,這些相關企業之間的经濟交易均被視為一个企業的內部事務。因此,會計報表的合並結果並不會受核算方法的影響。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
下载论文

論文《長期股權投資核算方法的比較和淺析》其它版本

證券投資論文服務

網站聲明 | 聯系我們 | 網站地圖 | 論文下載地址 | 代寫論文 | 作者搜索 | 英文版 | 手機版 CopyRight@2008 - 2017 免費論文下載中心 京ICP备17062730号